ITPB3/415-39/11/DK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Zakres opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu w dniu 19 września 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym). W związku z powyższym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze (dalej: „Spółka”). Spółka będzie cypryjskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na Cyprze, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami cypryjskimi.

Wnioskodawca rozważa również objęcie stanowiska dyrektora - członka rady dyrektorów („board of directors”) w Spółce. W przypadku objęcia stanowiska dyrektora Spółki, w zamian za wykonywanie czynności w ramach pełnienia funkcji dyrektora Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymywania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce, będzie miał zastosowanie art. 16 umowy polsko - cypryjskiej i czy w konsekwencji, wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania na terenie Polski zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metoda wyłączenia z progresją)...

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki Cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji dyrektora ma zastosowanie art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: „UPO”). W konsekwencji, na podstawie art. 24 UPO wynagrodzenie to powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to ma zastosowanie niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Cypru. Fakt otrzymywania tego wynagrodzenia wpłynie jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT według skali podatkowej (art. 24 ust. 4 UPO oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z art. 3 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tzn. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów <przychodów> bez względu na miejsce położenia ich źródeł).

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższego przepisu należałoby uznać, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywałby od Spółki, z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, podlegałoby opodatkowaniu na terenie Polski jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Jednakże, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołany powyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, czyli m.in. UPO. W związku z powyższym, w omawianym przypadku zastosowanie znajdują postanowienia UPO. Zgodnie z art. 16 UPO, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie.

Zatem, zgodnie z postanowieniami UPO, Republika Cypryjska jako państwo źródła dochodu dyrektora ma prawo taki dochód opodatkować, bez względu na to, czy będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce (tj. w państwie rezydencji Wnioskodawcy).

Z kolei w odniesieniu do unikania podwójnego opodatkowania, w art. 24 ust. 1 lit. a) UPO stanowi, że „jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie (...) zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania”. Dalej art. 24 ust. 4 UPO stanowi, że „jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania”.

W konsekwencji tak długo jak do otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia będzie miał zastosowanie art. 16 UPO, będzie ono zwolnione od opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakt otrzymania takiego wynagrodzenia będzie wpływał jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdujące zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według odpowiedniej skali podatkowej, tj. w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych, podatek będzie kalkulowany z zastosowaniem odpowiednio podwyższonej stawki. Zgodnie bowiem z mającymi tu zastosowanie przepisami (art. 27 ust. 8 ww. ustawy), jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek określa się w następujący sposób:

  1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek wg skali,
  2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy,
  3. ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W opinii Wnioskodawcy, omawiane wynagrodzenie mieści się w regulacji art. 16 UPO. Cytowany wyżej przepis stanowi o wynagrodzeniu „dyrektorów oraz innych podobnych należnościach z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki”.

Zatem literalna wykładnia tego artykułu mogłaby prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia dyrektorów osiągane z tytułu członkostwa w organie takim jak rada nadzorcza spółki będą podlegały jego regulacji, a nie będą się tu mieściły wynagrodzenia dyrektorów będących członkami zarządów spółek. Jest to jednak interpretacja nieprawidłowa.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak „rada nadzorcza”. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze „rady nadzorczej”, a co najwyżej „radę dyrektorów”. Zatem przepis ten w brzmieniu wynikającym z polskiej wersji UPO byłby bezprzedmiotowy w odniesieniu do spółek cypryjskich, a niewątpliwie nie taka była intencja strony cypryjskiej negocjującej omawianą Umowę. Należy również zweryfikować brzmienie UPO w angielskiej wersji językowej. Zgodnie z art. 30 UPO, została ona sporządzona w językach polskim, greckim i angielskim, a „w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający”. Artykuł 16 UPO w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”, termin oznaczający organ posiadający kompetencje zarządcze), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych.

Zatem należy uznać, iż polskojęzyczne brzmienie przepisu art. 16 UPO jest mylące i nie może być uznane za samodzielny przedmiot interpretacji. Należy zatem wziąć pod uwagę wersję angielskojęzyczną jako rozstrzygającą. Ta z kolei obejmuje postanowieniami art. 16 również wynagrodzenia dyrektorów (członków zarządu) spółek cypryjskich nie będących członkami rad nadzorczych.

Oznacza to że art. 16 UPO znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce prawa cypryjskiego.

Zatem, w związku z tym, iż omawiane wynagrodzenie Wnioskodawcy może podlegać opodatkowaniu i w Polsce (kraj rezydencji, któremu prawo opodatkowania dają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i na Cyprze (kraj źródła dochodu/przychodu, któremu prawo opodatkowania daje art. 16 UPO), należy stosować odpowiednią metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W konsekwencji, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 24 ust. 1 UPO, w Polsce wynagrodzenie takie będzie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwolnione.

Należy tu zauważyć, iż na powyższe traktowanie, tj. zwolnienie od opodatkowania omawianego wynagrodzenia w Polsce nie może mieć wpływu: (i) czy to faktyczne jego opodatkowanie na Cyprze (ii) czy też brak regulacji dotyczących opodatkowania tam tego rodzaju wynagrodzenia. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) UPO przewiduje bowiem określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania - metodę wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Metoda ta w żaden sposób nie uzależnia natomiast jej stosowania (czyli zwolnienia dochodu od opodatkowania w Polsce) od faktu wykorzystania przez Cypr prawa do opodatkowania omawianych przychodów.

Z kolei postanowienie w Umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w państwie źródła nie oznacza, że podatnik czy organ podatkowy mogą wybrać państwo, w którym opodatkują taki dochód i zapłacony zostanie podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód. Tutaj Cypr może z przyznanego mu prawa opodatkowania powstającego w nim dochodu skorzystać bądź nie, odpowiednio regulując tę kwestię w swoich wewnętrznych przepisach. Natomiast żaden sposób regulacji opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich przyjęty na Cyprze nie wyklucza zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej UPO w Polsce. Nie ma bowiem możliwości wykluczenia zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia z progresją), przewidzianej stosowną Umową. Zatem fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania omawianych dochodów cypryjskim podatkiem dochodowym, nie wpłynie na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, niezależnie od jego opodatkowania bądź nie, na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi zasadami Republiki Cypryjskiej. (Przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyska w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze będzie uwzględniony dla potrzeb obliczenia stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe potwierdzają następujące interpretacje:

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Wynagrodzenie otrzymywane od Spółki cypryjskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji dyrektora podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 UPO;
  2. Wynagrodzenie to powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
  3. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) i ust. 4 UPO oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  4. Przy czym na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał żadnego wpływu fakt, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami cypryjskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie cypryjskim podatkiem dochodowym czy nie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce.

Zgodnie z art. 16 umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej („radzie dyrektorów”) spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym należy go uwzględnić dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek określa się wówczas w następujący sposób:

  1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
  2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
  3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.