0114-KDIP1-1.4012.107.2018.1.DG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie obowiązku korekty faktur dokumentujących zaliczki wpłacone przez CP i PP oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej cesję praw i obniżenia podatku należnego lub prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty faktur dokumentujących zaliczki wpłacone przez I. i P. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej cesję praw i obniżenia podatku należnego lub prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty faktur dokumentujących zaliczki wpłacone przez I. i P. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej cesję praw i obniżenia podatku należnego lub prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z siedzibą w Polsce jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „SPV”) prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości.

Udziały w SPV zostały historycznie objęte m.in. przez I. SA z siedzibą w Polsce (dalej: „I.”) będącej czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. I. prowadzi działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim. Obecnie I. posiada 100% udziałów w SPV.

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „P.”) jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. P. prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości, realizacji inwestycji budowlanych i dalszej eksploatacji obiektów handlowych (w szczególności domów meblowych) poprzez wynajem powierzchni R. Sp. z o.o., spółce z grupy prowadzącej sprzedaż w ramach systemu franczyzy.

Z uwagi na fakt, I. i P. mają zbieżną grupę docelową klientów, to I. i P. są zainteresowane lokalizacją centrów handlowych, jak i domów meblowych w bezpośrednim sąsiedztwie i funkcjonowaniem centrów handlowych i domów meblowych jako jednego parku handlowego, gdyż takie rozwiązanie daje możliwości synergii biznesowej.

W związku z powyższym, P. i I. (łącznie: „Spółki”) były i są zainteresowane współpracą w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. W interesie Spółek jest osiągnięcie korzyści z podziału kosztów inwestycji (np. kosztów infrastruktury) oraz koordynacji działań inwestycyjnych (np. planowanie wjazdów do parku handlowego, itp.).

Ponadto Spółki są zainteresowane skoordynowaniem działań służących przygotowaniu procesu inwestycyjnego związanego z nabywanymi nieruchomościami, polegającego w szczególności na przygotowaniu działek pod inwestycję.

W konsekwencji, Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji w X polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obu obiektów tj. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”), ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu, tj. SPV.

Konsekwentnie, Spółki zawarły z SPV (dalej łącznie: „Strony”) umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez P. domu meblowego, a także wybudowanie przez I. centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Spółki i SPV są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Na mocy Umowy Ramowej SPV miało nabyć i nabyło nieruchomości niezbędne do realizacji Inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z Umową Ramową, SPV uczestniczyło w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miało dokonać zbycia Nieruchomości - w ustalonej proporcji - na rzecz Spółek.

Spółki - po przygotowaniu Nieruchomości pod Inwestycję - zobowiązały się nabyć od SPV Nieruchomość w zakresie niezbędnym do realizacji powyższego celu. Postanowienia w tym zakresie zostały zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, wraz ze spełnieniem wskazanych w niej warunków przedwstępnych, SPV została zobowiązana do przeniesienia Nieruchomości na Spółki (w celu realizacji Inwestycji). Na podstawie Umowy, SPV zobowiązała się dokonać zakupu Nieruchomości, jak i scalenia i/lub podziału nabytych działek gruntu składających się na Nieruchomość, w tym również uzyskania, we współpracy ze Spółkami, ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekty scalenia, a następnie podziału działek gruntu, zgodnej z przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w szczególności w zakresie przeznaczenia nowo utworzonych działek.

SPV otrzymała od Spółek zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości na rzecz Spółek (dalej: „Zaliczki”). Z tytułu otrzymania Zaliczek SPV wystawiła na rzecz Spółek faktury VAT.

Umowa przewidywała, że ostateczna umowa przeniesienia własności Nieruchomości zostanie zawarta niezwłocznie po łącznym spełnieniu wszystkich warunków przedwstępnych, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2012 r. Na mocy aneksu z dnia 6 grudnia 2012 r. do Umowy, z uwagi na niespełnienie przez SPV łącznie warunków z Umowy, Strony postanowiły przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 31 grudnia 2013 r. Ze względu na niespełnienie warunków przedwstępnych z Umowy, Strony postanowiły ponownie przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 31 grudnia 2020 r.

I. w dniu 3 grudnia 2010 r. zawarła z Gminą B. reprezentowaną przez Wójta Gminy porozumienie (dalej: „Porozumienie”) w celu ustalenia warunków współpracy w zakresie realizacji Inwestycji, w ramach którego Gmina B. zobowiązała się w szczególności do podjęcia niniejszych działań:

  • zmiany ustaleń obowiązującego dla miejsca Inwestycji studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych,
  • uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejsca Inwestycji umożliwiającego zrealizowanie Inwestycji,
  • zapewnienia uzyskania wszelkich uzgodnień oraz pozwolenia na budowę wraz z zapewnieniem terenu niezbędnego do realizacji przez I. określonych inwestycji gminnych,
  • przeniesienia na I. - bądź na inny podmiot wskazany przez I. - własności wskazanych działek drogowych położonych w B, o pow. 7800 m2 objętej księgą wieczystą oraz położonej w C., pow. 400 m2 objętej księgą wieczystą w drodze zamiany, w zamian za nieruchomość położoną wzdłuż drogi E. wraz z drogą o znaczeniu lokalnym, która zostanie wybudowana przez I. Z ww. drogi o znaczeniu lokalnym I. wykona wjazdy i wyjazdy według opracowanego przez siebie, zgodnego z przepisami prawa projektu, w celu jej skomunikowania z parkingiem salonu meblowego i centrum handlowego.

Na mocy Porozumienia, w związku z realizacją Inwestycji, jej wpływem na zwiększenie wykorzystania infrastruktury technicznej oraz ogólnym wpływem Inwestycji na Gminę B., I. była zobowiązana m.in. do partycypacji w kosztach budowy określonych inwestycji gminnych oraz do przygotowania i przekazania Gminie B. projektu budowlanego instalacji wodnej i kanalizacyjnej zewnętrznej (na terenie Gminy B.) umożliwiającej obsługę Inwestycji w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków.

Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej Spółek wynikającej ze zmiany sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej, Spółki podjęły decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją. W konsekwencji, Spółki planują zawrzeć porozumienie z SPV na zasadzie którego SPV odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od Spółek wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: „Cesja”).

W szczególności, w ramach Cesji Spółki zamierzają zbyć za wynagrodzeniem prawa do Zaliczek wpłaconych przez Spółki na rzecz SPV na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Wynagrodzenie za Cesję będzie ustalone na poziomie aktualnej rynkowej wartości Nieruchomości. Z tytułu Cesji I. i P. wystawią na rzecz SPV faktury VAT.

Obecnie część działek nabytych przez SPV w ramach Umowy nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Pozostała część działek nabytych przez SPV w ramach Umowy jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki te przeznaczone są pod zabudowę.

Po dokonaniu Cesji, z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej SPV, planowana jest sprzedaż Nieruchomości (dalej: „Sprzedaż”) w miarę możliwości biznesowych i prawnych.

Na tle powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób rozliczania Cesji na gruncie VAT, w tym kwestię braku obowiązku korekty faktur dokumentujących Zaliczki wpłacone przez I. i P. oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez I. i P. z tytułu Cesji.

Niezależnie od poniższego pytania, Spółka pragnie zaznaczyć, że w odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczących skutków zawartej Umowy, I. oraz P. zaadresowały pytania m.in. w zakresie opodatkowania VAT Cesji na zasadzie świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w związku z Cesją, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty faktur dokumentujących Zaliczki wpłacone przez I. i P.?
  2. Czy Wnioskodawcy jako cesjonariuszowi - w zakresie, w jakim Cesja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki - będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury VAT z tytułu Cesji lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. W związku z Cesją, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty faktur dokumentujących Zaliczki wpłacone przez I. i P.,
  2. Spółce jako cesjonariuszowi - w zakresie, w jakim Cesja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki - będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury VAT z tytułu Cesji lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowy obowiązek dokumentowania świadczenia usług dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl powyższego przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem, faktura jest wystawiana w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura stanowi więc dokument potwierdzający zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzenie nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie omawianego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a w konsekwencji wprowadzenie do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wnioskodawca podkreśla, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Materialnoprawna prawidłowość faktury występuje, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, tj. stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług lub otrzymania zaliczki. W związku z powyższym, nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Na mocy ww. przepisów, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Zgodnie z powyższym, faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. W świetle powyższego, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zmniejszenie obrotu stanowi jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej - w sytuacji, w której z tytułu umowy przedwstępnej zostanie wpłacona zaliczka, a następnie transakcja nie zostanie zrealizowana, zwrot zaliczki powoduje konieczność dokonania weryfikacji wysokości obrotu.

W przypadku Cesji taka sytuacja nie wystąpi. Wpłata zaliczki generuje obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT nie z uwagi na wykonanie świadczenia, ale z uwagi na przepływ gotówki. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki. Skoro zatem w przypadku cesji przez nabywcę na podmiot trzeci nie dochodzi do zwrotu zaliczki na rzecz sprzedawcy, to nie można mówić o obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Obowiązek wystawienia faktury korygującej nie występuje, gdy w wyniku cesji nastąpi zmiana stron umowy. Dokonanie cesji nie wpływa bowiem na wielkość obrotu, a jedynie na strony danej umowy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku Cesji SPV nie zwróci Zaliczek ani I. ani P., gdyż cywilnoprawnym efektem Cesji będzie konfuzja skutkująca wygaśnięciem wzajemnych zobowiązań między Wnioskodawcą a I. i P. wynikających z Umowy, w tym z tytułu Zaliczek.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: „K.c.”), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnika) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania - złączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela oraz obowiązków dłużnika - nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie, stosunek prawny nie może dalej istnieć. Innymi słowy, z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami.

Zdaniem Spółki, pojęcia „uregulowania” czy „zapłaty” należności należy rozumieć zgodnie z literalnym znaczeniem tych zwrotów, tj. wykonanie zobowiązania przez dłużnika w jakiejkolwiek formie dopuszczalnej przez prawo cywilne, w tym poprzez zapłatę, potrącenie, świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) czy nowację. Powyższe wynika z praktyki wykładni prawa podatkowego, gdyż „sięgając do języka potocznego, podmiot stosujący prawo, w tym także sądy, w przypadku braku definicji legalnej, odwołuje się z reguły do słownikowego znaczenia poszczególnych terminów zawartych w teksie prawnym.” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, zapłata jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”.

W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięcie zobowiązania. Kontuzja stanowi, tzw. nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania (obok np. przedawnienia, zwolnienia z długu, etc.) - zdarzenia powodujące wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia interesu wierzyciela.

W świetle powyższych uwag, w skutek Cesji, w wyniku której nastąpi połączenie w jednym podmiocie, tj. SPV, statusu SPV (dłużnika) oraz I. i P. (wierzyciela), na mocy konfuzji dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. W wyniku Cesji dojdzie do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego mimo braku spełnienia świadczenia przez dłużnika.

Z tego względu należy uznać, że w wyniku konfuzji nie dojdzie do uregulowania (zapłaty) zobowiązania w postaci zwrotu Zaliczek przez SPV na rzecz I. i P. W konsekwencji, skutkiem Cesji nie będzie zmiana obrotu obligująca na gruncie art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do dokonania korekty faktury.

Wnioskodawca wskazuje, że rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że kwestia wygaśnięcia zobowiązania/wierzytelności w drodze konfuzji nie została uregulowana wprost w przepisach ustawy o VAT.

W konsekwencji, czynność taka nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o VAT jako zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty faktur w myśl art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 16, poz. 93, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459) (dalej: „K.c.”), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 analizowanego przepisu, na nabywcę wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie z prawno-cywilistyczną doktryną, celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta - zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, SPV w wyniku Cesji nabędzie prawa i obowiązki z Umowy, jak i wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania Cesji. Dokonanie Cesji spowoduje zmianę osoby wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia przez SPV. Konsekwentnie, w wyniku Cesji zmieni się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (SPV zamiast I. i P.).

Podkreślić należy, że w dniu otrzymania przez SPV Zaliczek od I. i P. istniał związek pomiędzy otrzymaniem Zaliczki, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś Faktura nie była wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi przepisy ustawy VAT wiążą obowiązek, czy nawet możliwość wystawienia faktury korygującej. Ponadto w wyniku Cesji dojdzie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela, tj. z P. i I. na SPV oraz wygaśnięcia Umowy. Przepisy ustawy VAT nie dają jednocześnie podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy i wygaśnięcia umowy.

Zatem, SPV nie będzie zobowiązana do korekty Faktury.

W tym miejscu zwrócić należy także uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania Faktury z tytułu Cesji w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania z Umowy.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Zatem w sytuacji, gdy najpierw doszło do wystawienia faktury zaliczkowej, a następnie przeniesiono prawa i obowiązki na inny podmiot, nie trzeba dokonywać korekty faktury zaliczkowej. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy w wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela.” (wyrok z dnia 16 lipca 2014 roku, sygn. I. FSK 1227/13).

Podobnie sądy administracyjne w następujących orzeczeniach:

  • NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. I. FSK 1240/13;
  • NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. I. FSK 1771/12;
  • wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. I. SA/Kr 1152/13.

W świetle powyższego, Wnioskodawca, w wyniku Cesji, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty faktur dokumentujących wpłacone Zaliczki.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 2

Zdaniem Spółki, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy Cesji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż:

  1. Cesja będzie opodatkowana VAT jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
  2. Umowa będąca przedmiotem planowanej Cesji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad A.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu się podatnika, mieści się w definicji usługi.

Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi transakcję gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W celu uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, tj. między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Dlatego też, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Podkreślenia wymaga, że związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Tym samym, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, aby można było mówić o świadczeniu dokonanym za wynagrodzeniem:

  1. wynagrodzenie musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu, oraz
  2. musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy zachowaniem podatnika oraz należnym wynagrodzeniem (więź prawna).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Cesja jest świadczeniem, za które I. i P. otrzymają ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Między SPV a I. i P. zaistnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. I. i P. podejmą bowiem określone działania (tj. przeniesie praw i obowiązków wynikających z Umowy), za które otrzymają wynagrodzenie. Z kolei SPV jako cesjonariusz stanie się beneficjentem tej czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia. W ramach tego konkretnego stosunku prawnego Spółki zrealizują na rzecz SPV świadczenie, które będzie polegało na umożliwieniu SPV wstąpienia w prawa i obowiązki z Umowy przysługujące wcześniej - na mocy Umowy - I. i P. Dzięki temu SPV uzyska wymierną korzyść - wstąpi, w miejsce I. i P., w ich prawa i obowiązki z Umowy, w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na rzecz I. i P. określonego wynagrodzenia.

Z uwagi na powyższe unormowania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Cesja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W kontekście treści przepisów (art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) oraz planowanej Cesji, charakter usług świadczonych przez I. i P. na rzecz SPV nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem z VAT, ponieważ nie jest możliwe zakwalifikowanie tych usług do którejkolwiek z kategorii wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 1-41 ustawy o VAT.

Z tego względu, Cesja będzie opodatkowana VAT.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że stanowisko zgodnie z którym odpłatna cesja praw i obowiązków stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, znajduje potwierdzenie na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.107.2017.1.WR oraz nr 0115-KDIT1-1.4012.541.2017.3.BS;

Ad B.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym, zgodnie z ust. 10b pkt 1 tego artykułu, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT lub dokument celny.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT podatnika. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca nadał więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W ramach Cesji nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT, które mogłyby pozbawić Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach Cesji. W szczególności, zdaniem Spółki, do nabytych usług w ramach Cesji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (...)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, usługi świadczone przez I. i P. w ramach Cesji będą podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki. Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku Cesji usługę opodatkowaną VAT będą świadczyć I. i P. na rzecz Wnioskodawcy. Za wykonane usługi I. i P. otrzymają wynagrodzenie (cenę), które ma bezpośredni związek ze świadczoną przez niego usługą polegającą na przelewie praw i obowiązków z Umowy.

Na dzień dokonania Cesji Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po Cesji, Wnioskodawca będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT. Od początku istnienia Spółka wykorzystywała nabyte przez siebie towary i usługi wyłącznie do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (ew. do celów, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 i 5 ustawy o VAT) i warunek ten będzie spełniony również na moment planowanej Cesji. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, na moment otrzymania przez Spółkę faktury VAT z tytułu Cesji, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie ograniczał Spółce możliwości rozpoznania kwoty VAT z tej faktury VAT jako podatku naliczonego.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - po dokonaniu Cesji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy. Tym samym, w zależności od decyzji Spółki, w przypadku, gdy na skutek ujęcia w rejestrze VAT Spółki transakcji Cesji, w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku VAT naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku VAT należnego, Spółka będzie miała prawo do wystąpienia o jej zwrot zgodnie z postanowieniami ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż prawa i obowiązki z Umowy będące przedmiotem Cesji będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, a Cesja będzie opodatkowana VAT wg właściwej stawki, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z Cesją lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ nadmienia, że aktualnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity) zamieszczone są w Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.