0114-KDIP2-1.4010.232.2018.1.JC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku udokumentowania miejsca siedziby Kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji pobranym (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę ze stron internetowych w sposób przedstawiony w pkt a) - b) powyżej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku udokumentowania miejsca siedziby kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji pobranym przez Spółkę ze stron internetowych kontrahenta - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku udokumentowania miejsca siedziby kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji pobranym przez Spółkę ze stron internetowych kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką, działającą na podstawie ustawy. Podstawowa działalność Wnioskodawcy obejmuje tworzenie i rozpowszechnianie programów telewizyjnych. Celem statutowym Spółki jest działalność kulturotwórcza. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od zagranicznych kontrahentów (nierezydentów), w tym od kontrahentów z siedzibą w Irlandii tj. F. Limited oraz G. Limited (dalej: „Kontrahenci” lub „Kontrahent”) licencje, a także usługi niematerialne, w szczególności usługi reklamowe. Kontrahenci nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani zarządu (podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Kontrahenci nie prowadzą działalności gospodarczej w Polsce poprzez położony na terytorium kraju zakład bądź placówkę. Spółka nabywa od Kontrahenta usługi, które świadczone są w sieci Internetowej, co do zasady za pośrednictwem portalu społecznościowego bądź wyświetlane w wynikach wyszukiwania przeglądarki oraz na stronach współpracujących w ramach programu bądź emituje na swoich kanałach tematycznych.

Spółka zamawia ww. usługi dokonując wcześniejszej płatności (tzw. zasilenie za pomocą karty płatniczej). W konsekwencji dokonanej płatności Spółka otrzymuje od Kontrahenta fakturę (zaliczkową), która stanowi podstawę rozliczeń wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z przepisami ustawy CIT uzyskiwane przez Kontrahentów przychody z tytułu świadczenia ww. usług, są co do zasady opodatkowane podatkiem u źródła w wysokości 20% przychodu. Jednocześnie na gruncie regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę i ustawę CIT, Spółka może zaniechać pobierania podatku u źródła i zastosować postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Kontrahenta.

Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji swoich Kontrahentów przed wypłatą wynagrodzenia dla Kontrahenta z ww. usług. Spółka uzyskuje certyfikaty rezydencji w poniższy sposób:

  1. w formie elektronicznej, w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG” pobrane (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę ze stron internetowych Kontrahenta z siedzibą w Irlandii tj. G. (https://)
  2. w formie elektronicznej, w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG” pobrane (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę z właściwych stron internetowych, na których Kontrahenci uprzednio zamieścili otrzymane od właściwych organów administracji podatkowej certyfikaty rezydencji, w przypadku Kontrahenta F. Limited pobranie odbywa się na stronie (https://).

Uzyskane przez Wnioskodawcę certyfikaty rezydencji spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 4a pkt 12 ustawy CIT.

Rokrocznie certyfikaty rezydencji (z rocznym terminem ważności) są zamieszczane na wskazanych stronach internetowych przez Kontrahentów. Certyfikaty rezydencji wymienione w pkt a) - b) powyżej, są dostępne dla wszystkich użytkowników sieci Internet, w tym dla organów podatkowych. Forma udostępnienia certyfikatów rezydencji Spółce wynika m.in. z ogromnej liczby podmiotów korzystających z usług Kontrahentów, co skutkuje techniczną niemożliwością (w ciągu jednego dnia u Kontrahenta pojawia się bardzo duża ilość transakcji z różnymi podmiotami) przekazania każdemu z osobna aktualnego certyfikatu rezydencji Kontrahenta. Spółka zwracała się z prośbą do Kontrahentów o przesłanie certyfikatu rezydencji. Kontrahenci tj. G. oraz F. wskazują, że w inne niż ww. sposoby nie dostarczają swoich certyfikatów rezydencji.

Z uwagi na bezpieczną politykę podatkową Spółka każdorazowo nalicza podatek u źródła (metodą ubruttowienia należnego wynagrodzenia uwzględniając 20% stawkę podatku źródła) od wypłacanego Kontrahentom należnego wynagrodzenia za świadczone ww. usługi. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku pobierania przez niego podatku u źródła od ww. usług w sytuacji, w których posiada certyfikat rezydencji Kontrahenta uzyskany w sposób przedstawiony w pkt a) - b) powyżej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że certyfikaty rezydencji wymienione w pkt a) i b) są generowane w formie elektronicznej, wydawane przez właściwe organy podatkowe kraju rezydencji podatników tj. Kontrahentów, w formacie „PDF”, „PNG”, „JPG” i przesłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej w ww. formie i formacie do Kontrahenta. Otrzymane od ww. organów ww. certyfikaty rezydencji Kontrahenci zamieszczają w niezmienionej formie i formacie na właściwych stronach internetowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku udokumentowania miejsca siedziby Kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji pobranym (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę ze stron internetowych w sposób przedstawiony w pkt a) - b) powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość pobieranego podatku u źródła normują polskie przepisy podatkowe, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Spółki, w świetle zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tutaj umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129), w przypadku udokumentowania miejsce siedziby Kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji wygenerowanym przez właściwe dla niego organy administracji podatkowej, uzyskanym przez Spółkę w poniższy sposób:

  1. w formie elektronicznej, w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG” pobranym (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę ze stron internetowych Kontrahenta z siedzibą w Irlandii tj. G. (https://)
  2. w formie elektronicznej, w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG” pobranym (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę z właściwych stron internetowych, na których Kontrahenci uprzednio zamieścili otrzymane od właściwych organów administracji podatkowej certyfikaty rezydencji, w przypadku Kontrahenta F. pobranie odbywa się na stronie (https://).

Zgodnie z przepisami ustawy CIT zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% pobiera się od podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i uzyskujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody:

  1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT,
  2. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Regulacja oznacza, że wypłata przez Wnioskodawcę określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy CIT przychodów na rzecz Kontrahenta będącego w Polsce nierezydentem, skutkuje obowiązkiem pobrania podatku u źródła. Z kolei przepis art. 21 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że ww. art. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (dalej: „Polska”).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT m.in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać (...) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W takim razie Spółka, będąca płatnikiem podatku u źródła zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym ma prawo zastosować zasady opodatkowania wynikające z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Kontrahenta. Certyfikat ten wskazuje, jaką umowę międzynarodową należy zastosować. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 03.10.2017 r., sygn. I SA/Bk 750/17, który wskazał, że: „(...) płatnik dokonujący samoobliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. może na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z poszczególnymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, odstąpić od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., wyłącznie po uzyskaniu od podatnika certyfikatu rezydencji wymaganego przez zdanie drugie art. 26 ust. 1 ustawy. W orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że wymóg posiadania odpowiedniego certyfikatu zagranicznej rezydencji związany jest z koniecznością udokumentowania realnej możliwości opodatkowania przychodu w innym aniżeli Polska państwie - strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem możliwość zastosowania takiej umowy zgodnie z jej celem i racjonalizacją”. Powyższe stanowisko, oprócz wykładni językowej ww. przepisów prawa podatkowego, wynika również z ich wykładni celowościowej.

Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (umów międzynarodowych), których stroną jest Polska ogranicza pobór podatku u źródła w całości lub znacznie obniża stawki pobieranego podatku. Przychody z tytułu świadczenia usług niematerialnych, w szczególności usługi reklamowe klasyfikowane są jako zyski przedsiębiorstwa, które co do zasady opodatkowane są w kraju siedziby podatnika. Przykładowo, art. 7 ust. 1 ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wskazuje, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W świetle powyższego przychody ze świadczenia usług niematerialnych, w szczególności usług reklamowych przez Kontrahentów, w tym świadczone przez F. oraz G. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Spółka nie jest obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych przychodów pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji świadczącego ww. usługi - Kontrahenta. W zakresie przychodów z tytułu należności licencyjnych (licencje), umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują metodę rozdziału należnego podatku. Zatem należności licencyjne podlegają opodatkowaniu co do zasady w państwie rezydencji ich odbiorcy, przy czym państwo źródła tych należności licencyjnych dysponuje prawem do ich opodatkowania. Wysokość ustalonego w państwie źródła podatku nie może jednak przekroczyć wysokości stawki określonej w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka jest obowiązana do pobierania podatku u źródła od tych przychodów pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji - Kontrahenta (beneficjent).

Kontynuując, Spółka chcąc stosować korzystniejsze postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (umów międzynarodowych), obowiązana jest posiadać certyfikat rezydencji Kontrahenta. Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy CIT przez certyfikat rezydencji podatkowej należy rozumieć zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Przez miejsce siedziby dla celów podatkowych danego państwa należy rozumieć państwo, w którym dana osoba prawna jest traktowana jako podatnik podlegający w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. jest rezydentem podatkowy tego państwa. Certyfikat rezydencji dla celów podatkowych ma potwierdzać miejsce siedziby podatnika. W ocenie Spółki nie występują jakikolwiek przeszkody do stosowania certyfikatów rezydencji wydanych w formie dokumentu „PDF”, „PNG”, „JPG” pobranych przez Spółkę z właściwych stron internetowych (w niezmienionej formie i formacie) z uwagi na ogólny charakter ww. definicji certyfikatu rezydencji, która w żadnym miejscu nie odnosi się do formy dokumentu. Ww. definicja legalna zawarta w ustawie CIT wskazuje wyłącznie, że certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem wydanym przez organy podatkowe kraju rezydencji podatkowej otrzymującego należność. Gdyby zamiarem ustawodawcy było żądanie od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji w ściśle określonej formie tj. formie papierowej bądź formie elektronicznej oraz pozyskania go w ściśle określony sposób (np. listownie) określiłby to wprost w przepisach ustaw podatkowych. Spółka podkreśla, że żaden przepis ustaw podatkowych, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD nie nakazuje, aby certyfikat rezydencji został przedstawiony i pozyskany w ściśle określonych formach i tylko w takich formach był udostępniany podatnikowi (płatnikowi). Brakuje podstaw prawnych, aby honorować tylko jedną z ww. form certyfikatu, w sytuacji, gdy obie formy zawierają identyczne dane i pochodzą od uprawnionego organu podatkowego - właściwej administracji podatkowej konkretnego państwa. Stosownie do art. 194 OP dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Regulację stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił uznania danego dowodu za dokument urzędowy od kraju jego pochodzenia. Z kolei, na mocy art. 180 § 1 OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z uwagi na informatyzację przestrzeni publicznej oraz rozwój nowoczesnych technologii pojawiły się nowe możliwości generowania oraz formy udostępniania i przechowywania wygenerowanych dokumentów urzędowych takich jak certyfikaty rezydencji m.in.: na właściwych stronach internetowych bądź na tzw. chmurze, która jest jednym z najdynamiczniejszych trendów rozwijanych w świecie szeroko pojmowanego IT. Uzyskiwanie certyfikatów rezydencji drogą elektroniczną jest powszechne, a w przyszłości popularność takiego rozwiązania może tylko wzrastać. Udostępnienie na właściwych stronach internetowych certyfikatu rezydencji jako dokumentu urzędowego, w formie elektronicznej, zapisanego w formacie „PDF” „PNG”, „JPG” nie narusza struktury, formy ani treści tego dokumentu. Format nie pozwala na dokonywanie zmian w formie pliku elektronicznego. Co więcej organy administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika generując i udostępniając certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej, w formacie „PDF” „PNG”, „JPG” jako dokumenty urzędowe uznają je za ważne. Nie ma znaczenia w zakresie ważności certyfikatu rezydencji to czy w dalszym etapie certyfikat rezydencji w formie elektronicznej został przez Kontrahenta wysłany za pomocą środków komunikacji elektronicznej do Spółki czy został przez nią pobrany z właściwych stron internetowych, na których Kontrahenci udostępnili otrzymane od organów administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej. Jak słusznie podkreślił, J. W. Kocot, „Wpływ Internetu na prawo umów” Warszawa 2004, s. 335: „(...) pojęcie dokumentu nie powinno być utożsamiane tylko z formą papierową, ale powinno być dostawane do nowych możliwości technicznych, a zwłaszcza do zyskujących na znaczeniu, coraz powszechniejszych transakcji dokonywanych drogą elektroniczną”. Dokument stanowi kategorię szerszą niż konstrukcja formy pisemnej - odnosi się również do każdego trwałego przedstawienia znaków językowych w widzialnej postaci. Zatem, zarówno certyfikat rezydencji jako dokument w formie papierowej jak i w formie elektronicznej jest wydany przez właściwe organy podatkowe kraju rezydencji podatnika, zgodnie z prawem tego państwa i potwierdza opodatkowanie całości dochodów Kontrahenta na terenie danego kraju. Udostępnianie i przechowywanie przez Kontrahenta m.in. na właściwych stronach internetowych certyfikatu rezydencji wygenerowanego w formie elektronicznej przez właściwe dla niego organy administracji podatkowej nie zmienia właściwości tego dokumentu, a służy wyłącznie kulturze prowadzenia działalności gospodarczej oraz szybkości obsługi podmiotów dokonujących transakcji z Kontrahentem.

Nie do zaakceptowania są jakiekolwiek motywy, dla których organy podatkowe mogłyby odmówić płatnikowi podatku u źródła tj. Spółce zastosowania certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej, pozyskanego za pośrednictwem sieci Internet. Nie można również wnioskować, że certyfikaty rezydencji generowane w formie elektronicznej wydawane przez właściwe organy podatkowe kraju rezydencji podatników tj. Kontrahentów, w formacie „PDF”, „PNG”, „JPG”, a następnie przesłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej w ww. formie do Kontrahenta, który to w niezmienionej formie otrzymane od ww. organów administracji podatkowej udostępnia na właściwych stronach internetowych w ww. formach nie są oryginałami, a kopią.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Sz 984/17 jasno wskazał, że: „(...) Zgodzić się należało ze Skarżącą, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają, aby "certyfikat rezydencji" był dokumentem, który powstaje w określonej formie i tylko w takiej formie jest udostępniany podatnikowi (płatnikowi). Przedstawienie certyfikatu rezydencji w formie papierowej, jako wydruku pliku sformatowanego w postaci "pdf" czy "jpg", nie narusza żadnych przepisów prawa (a w każdym razie takich nie wskazał organ interpretacyjny) (...) Nie sposób bowiem poznać stanowiska organu interpretacyjnego, dlaczego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a już tym bardziej, z czego wynika gołosłowne stwierdzenie organu, że: "(...) kopia zaświadczenia rezydencji podatkowej pobrana ze strony internetowej kontrahenta nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.". Teza ta nie została poparta ani okolicznościami wynikającymi ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ani też nie znajduje oparcia w racjach prawnych przedstawionych przez organ”.

Mając na uwadze przestawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy - na podstawie przedstawionych przepisów podatkowych, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz w tym stanie faktycznym na podstawie ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii Wnioskodawca ma prawo zastosować postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku udokumentowania miejsca siedziby Kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji pobranym (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę ze stron internetowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana.

Wskazać w tym miejscu należy, że to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zauważyć należy również, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 updop. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 oraz wynikające z art. 26 updop uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

  • wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,
  • wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,
  • zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Certyfikat rezydencji musi potwierdzać fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu. Kwestie związane z datą obowiązywania certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu ważności zostały uregulowane w art. 26 ust. 1i-1l updop.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Płatnik (tu: Spółka), na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika co do zasady dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) oryginalnego.

W tym miejscu należy wskazać na regulację art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednakże w myśl art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ. Jeżeli zatem zgodnie z prawem danego państwa, istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, obie formy są wydawane przez właściwy organ podatkowy danego państwa i mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, to płatnik będzie upoważniony do uznania takiego certyfikatu rezydencji w którejkolwiek z tych form. Taki certyfikat rezydencji w formie elektronicznej będzie zatem podstawą dla płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji swoich Kontrahentów przed wypłatą wynagrodzenia dla Kontrahenta z wymienionych we wniosku usług. Spółka uzyskuje certyfikaty rezydencji w poniższy sposób:

  1. w formie elektronicznej, w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG” pobrane (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę ze stron internetowych Kontrahenta z siedzibą w Irlandii tj. G. (https://)
  2. w formie elektronicznej, w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG” pobrane (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę z właściwych stron internetowych, na których Kontrahenci uprzednio zamieścili otrzymane od właściwych organów administracji podatkowej certyfikaty rezydencji, w przypadku Kontrahenta F. pobranie odbywa się na stronie (https://).

Biorąc pod uwagę, że przepisy (art. 4a pkt 12 updop w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) wykluczają możliwość potwierdzania rezydencji podatkowej w innej formie niż urzędowy dokument wystawiony przez właściwe organy drugiego państwa, jego kopia (np. kserokopia, faks, skan, fotografia, kopia elektroniczna w formie plików „pdf”, „jpg”, „png”) nie może rodzić wątpliwości co do zachowania w niej integralności oryginału. Takie obawy – zdaniem organu – nie dotyczą oryginalnych dokumentów papierowych (lub ich kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez uprawnione podmioty), dokumentów elektronicznych sporządzonych przez właściwe władze podatkowe (opatrzonych podpisem elektronicznym) i przekazanych podatnikom lub opublikowanych na oficjalnych stronach internetowych tych władz. W pozostałych przypadkach tj. pobrania pliku elektronicznego (sformatowanego w postaci „pdf”, „jpg”, „png”) ze strony podatnika (beneficjanta płatności) lub ze strony internetowej przez niego wskazanej, nie można wykluczyć ryzyka korzystania z danych, których oryginalna treść (także forma i format) została zmodyfikowana.

Sposób dystrybuowania (wydawania) tego rodzaju certyfikatu (wydanie certyfikatu bezpośrednio przez irlandzką administrację skarbową podatnikowi wnioskującemu o tego rodzaju zaświadczenie czy jego pobieranie przez Spółkę ze strony internetowej podatnika) ma także, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znaczenie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że certyfikat rezydencji pobrany ze strony internetowej kontrahenta nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Będące w posiadaniu Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji pobrane ze stron internetowych kontrahenta nie są wystarczającymi dla udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych. Przepis art. 26 ust. 1 updop posługuje się pojęciem „udokumentowania” (udowodnienia) miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, z którym związane są inne rygory i skutki, niż z pojęciem uwiarygodnienia. Przedstawienie przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji pobranych ze stron internetowych kontrahenta, nie spełnia wymogu udokumentowania okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop.

Reasumując, będące w posiadaniu Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji pobrane ze stron internetowych kontrahenta, nie stanową certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 updop i tym samym Spółka jest zobowiązana pobierać podatek u źródła w Polsce z tytułu wypłacanego wynagrodzenie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku udokumentowania miejsce siedziby Kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji pobranym przez Spółkę ze stron internetowych kontrahenta, należało uznać za nieprawidłowe.

Na uwagę zasługuje fakt, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Szefa Administracji Skarbowej w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 26.06.2017 r., sygn. DPP7.8221.33.2017.GFQV oraz znajduje odzwierciedlenie w jednolitej praktyce organów podatkowych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.