0113-KDIPT2-2.4011.88.2018.1.KR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązki płatnika wynikające z zawarcia umów zleceń z obywatelami Ukrainy nieposiadającymi certyfikatu rezydencji oraz dokumentacja, na podstawie której ustala się rezydencję podatkową zleceniobiorcy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umów zleceń z obywatelami Ukrainy nieposiadającymi certyfikatu rezydencji oraz dokumentacji, na podstawie której ustala się rezydencję podatkową zleceniobiorcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umów zleceń z obywatelami Ukrainy nieposiadającymi certyfikatu rezydencji oraz dokumentacji, na podstawie której ustala się rezydencję podatkową zleceniobiorcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług produkcyjnych objętych następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności:

  • 25.62.Z. – obróbka mechaniczna elementów metalowych,
  • 24.5 – odlewnictwo metali,
  • 32.99.Z – produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana,
  • 25.6 – obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna elementów metalowych,
  • 68.20.Z – wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
  • 33 – naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń,
  • 25.50.Z – kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków,
  • 28.9 – produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia,
  • 28.49.Z – produkcja pozostałych narzędzi mechanicznych,
  • 96.09.Z – pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W celu świadczenia usług produkcyjnych, o charakterystyce wskazanej powyżej, Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne (zlecenia) z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem pracowników wśród polskich obywateli, Wnioskodawca dokonuje rekrutacji i zatrudnia na podstawie umów zlecenia osoby będące obywatelami Ukrainy (zwanymi dalej Zleceniobiorcami/Zleceniobiorcą). Umowy zlecenia z obywatelami Ukrainy są zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, natomiast obywatele Ukrainy zawierają umowy zlecenia jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Zleceniobiorcy przebywają i pracują legalnie na terytorium Polski, tzn. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty takie jak wiza, pozwolenia na pobyt i/lub pracę. Ponadto, w początkowym okresie współpracy Zleceniobiorcy wykonują również pracę na podstawie oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę, podlegającego zarejestrowaniu w urzędzie gminy, oraz posiadanej wizy (dopiero w późniejszym okresie uzyskiwane jest zezwolenie na pracę lub zezwolenie na pobyt i na pracę). Umowy zlecenia zawierane przez Wnioskodawcę opiewają na kwoty wynagrodzenia wyższe niż 200 zł.

W ciągu roku podatkowego Zleceniobiorcy, świadcząc swe usługi, przebywają na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni. Zleceniobiorcy posiadają rachunki bankowe w polskich bankach oraz polski numer identyfikacji podatkowej.

Zleceniobiorcy nie przedstawiają Wnioskodawcy żadnych certyfikatów rezydencji, które to dokumenty wyjaśniłyby zasady ich opodatkowania. Wnioskodawca zakłada, że również w przyszłości Zleceniobiorcy nie będą przedstawiać Wnioskodawcy certyfikatów rezydencji. W celu wyjaśnienia rezydencji podatkowej Zleceniobiorców, Wnioskodawca zwraca się do nich o wyjaśnienie tej kwestii – Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał prawnych instrumentów, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową Zleceniobiorców. W celu weryfikacji rezydencji podatkowej Zleceniobiorców Wnioskodawca zwraca się do Zleceniobiorców o złożenie odpowiednich oświadczeń.

Określony Zleceniobiorca ma możliwość złożenia oświadczenia w jednym z trzech wariantów:

  1. W ramach pierwszego wariantu oświadczenia Zleceniobiorcy mogą oświadczyć, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Podstawą takiego stwierdzenia – co wynika z treści oświadczenia – jest fakt, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy Zleceniobiorca mieszka na terytorium Polski i tutaj położone są główne lub jedyne ośrodki jego interesów gospodarczych – w szczególności tutaj zarabia większość lub całość swoich dochodów. Treść takiego oświadczenia brzmi: „oświadczam, ze w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz ... posiadam ośrodek interesów życiowych (a co za tym idzie rezydencję podatkową) w Polsce, co wynika z faktu, iż w tym okresie w Polsce mieszkam i w Polsce znajdują się moje główne/jedyne źródła dochodów”.
  2. W ramach drugiego wariantu oświadczenia Zleceniobiorcy mogą oświadczyć, że w danym roku podatkowym przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Treść takiego oświadczenia brzmi: „oświadczam, że w ... roku mój pobyt w Polsce przekroczył 183 dni, co oznacza, że w ... roku jestem rezydentem podatkowym Polski”.
  3. W ramach trzeciego wariantu oświadczenia Zleceniobiorca może oświadczyć, że nie spełnia i w danym roku nie będzie spełniał żadnego z warunków opisanych w oświadczeniu pierwszego i drugiego wariantu, w związku z czym w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nadal pozostaje rezydentem podatkowym Ukrainy. Treść takiego oświadczenia jest następująca: „oświadczam, że nie spełniam żadnego z warunków opisanych w oświadczeniu punktu pierwszego i drugiego powyżej, w związku z czym w okresie wykonywania zlecenia na rzecz ... nadal pozostaję rezydentem podatkowym Ukrainy”.

Oświadczenia są składane dobrowolnie, co oznacza, że decyzja czy Zleceniobiorca podpisze jedno z opisanych wyżej oświadczeń, a jeżeli tak, to które z nich podpisze – należy wyłącznie do Zleceniobiorcy. Oświadczenia są sporządzone w dwóch wersjach językowych – polskiej i ukraińskiej.

Umowy ze Zleceniobiorcami zobowiązują również Zleceniobiorców do niezwłocznego informowania Wnioskodawcy o wszystkich zmianach wpływających na ich rezydencję podatkową. Zleceniobiorca jest zobowiązany do niezwłocznego poinformowania Wnioskodawcy o takich zmianach nie później jednak niż w terminie 3 dni od zaistnienia takiej zmiany.

W przypadku, gdy Zleceniobiorca nie złoży żadnego oświadczenia lub złoży trzeci rodzaj oświadczenia, to Wnioskodawca traktuje go jako nierezydenta podatkowego Polski.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma oświadczenie złożone według wzorca opisanego jako pierwszy bądź drugi wariant oświadczenia, Wnioskodawca traktuje Zleceniobiorców, którzy złożyli te oświadczenia jako rezydentów podatkowych Polski.

W zakresie ustalania rezydencji Zleceniobiorcy Wnioskodawca polega na prawdziwości sformułowań zawartych w złożonym oświadczeniu i traktuje danego Zleceniobiorcę jako osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym (w przypadku Zleceniobiorców, którzy złożyli pierwszy lub drugi rodzaj oświadczenia) lub jako osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski (jeżeli złożyli oświadczenie trzeciego rodzaju lub nie złożyli żadnego oświadczenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w przypadku gdy Zleceniobiorca złoży pierwszy wariant oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce – to czy Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem?
  2. Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży drugi wariant oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym – to czy Wnioskodawca może od dnia złożenia takiego oświadczenia traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem?
  3. Jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy w stosunku do pytania pierwszego lub drugiego, to Wnioskodawca prosi o odpowiedź na podstawie jakich dokumentów ma ustalić czy ukraiński zleceniobiorca jest lub nie jest rezydentem podatkowym Polski w okresie współpracy z Wnioskodawcą?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w przypadku, gdy określony Zleceniobiorca złoży pierwszy wariant oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce – to Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy określony Zleceniobiorca, z którym zawarto umowę zlecenia w danym roku podatkowym złoży drugi wariant oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym – to Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem (stanowisko w zakresie pytania nr 2).

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3, Wnioskodawca uważa, że z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy złożenie wyżej wymienionych oświadczeń pierwszego lub drugiego wariantu jest wystarczające do uznania Zleceniobiorcy za rezydenta podatkowego Polski – Wnioskodawca nie musi posiadać innych dokumentów potwierdzających rezydencję podatkową jej zleceniobiorców.

Obowiązki Spółki jako płatnika.

Okoliczności związane z ustaleniem prawidłowej rezydencji podatkowej Zleceniobiorców są bardzo istotne z perspektywy Wnioskodawcy jako podmiotu pełniącego funkcję płatnika w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych przez Zleceniobiorców w ramach umów zawartych z Wnioskodawcą.

Bez względu na fakt, czy Zleceniobiorca jest rezydentem podatkowym Polski, czy też nie, w związku z zawarciem umów zlecenia z obywatelami Ukrainy na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika, tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego:

  • zaliczek na podatek dochodowy – jeżeli Zleceniobiorca jest rezydentem podatkowym Polski – co wynika z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), lub
  • zryczałtowanego podatku dochodowego – jeżeli Zleceniobiorca nie jest rezydentem podatkowym Polski – co wynika z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, prawidłowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych spoczywających na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego uzależnione jest od ustalenia statusu podatkowego osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów zlecenia.

Pojęcie rezydencji podatkowej.

Według Wnioskodawcy należy odnieść się do treści przepisów regulujących zagadnienie obowiązku podatkowego (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w podatku dochodowym. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisem uzupełniającym jest art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Analiza powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. rezydencja podatkowa) jest powiązany z miejscem zamieszkania danej osoby fizycznej. Ustalenie kwestii miejsca zamieszkania osoby fizycznej stanowi proces polegający na określeniu czy spełniona została jedna z dwóch rozłącznych przesłanek wskazanych przez ustawodawcę, tj.: czy określona osoba fizyczna spędziła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co najmniej 183 dni lub czy osoba ta posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodek interesów życiowych. Osoby fizyczne nieposiadające miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiadające ograniczony obowiązek podatkowy) podlegają opodatkowaniu jedynie od określonych dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe regulacje – zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z uwagi jednak na fakt, że Zleceniobiorcy nie przedstawiają i nie będą przedstawiać Wnioskodawcy żadnych certyfikatów rezydencji, to nie jest możliwe zastosowanie w tym przypadku umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tak więc, ustalenie statusu obywatela Ukrainy dla potrzeb podatkowych oraz jego późniejsze rozliczenie podatkowe są oparte wyłącznie na podstawie polskich przepisów, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ośrodek interesów życiowych.

Zgodnie z zacytowaną normą art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje się, że osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jej ośrodek interesów życiowych znajduje się na terenie Polski. Ustawodawca doprecyzował, że na pojęcie ośrodka interesów życiowych składają się dwa równorzędne człony tj. centrum interesów osobistych oraz centrum interesów gospodarczych. Oba wskazane powyżej człony, tj. centrum interesów osobistych, jak i centrum interesów gospodarczych, zostały przez ustawodawcę uznane za równorzędne ze względu na zastosowanie w treści art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spójnika „lub”. Sformułowanie omawianego przepisu wskazuje na intencje ustawodawcy, zgodnie z którą uznaje się, że określona osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (a w konsekwencji rezydencję podatkową), jeżeli:

  • posiada na terenie Polski centrum interesów osobistych lub,
  • posiada na terenie Polski centrum interesów gospodarczych lub,
  • posiada na terenie Polski zarówno centrum interesów osobistych, jak i centrum interesów gospodarczych.

W konsekwencji, wystarczające jest aby spełniona była jedna ze wskazanych powyżej okoliczności aby uznać daną osobę fizyczną za polskiego rezydenta podatkowego. Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w wykładni sądów administracyjnych, praktyce organów podatkowych (interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IPTPB2/415-650/11-4/MP) oraz literaturze przedmiotu. Dla lepszego zaprezentowania wykładni omawianych przepisów warto przytoczyć następujący fragment „z powodu użycia spójnika „lub” także pomiędzy sformułowaniami „centrum interesów osobistych” oraz „centrum interesów gospodarczych”, kryteria te również należy analizować rozłącznie. W konsekwencji, wystarczy posiadać w Polsce centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych, aby zostać zakwalifikowanym jako osoba mająca tu miejsce zamieszkania. (...) Jednak z uwagi na wcześniej wspomniany spójnik „lub” bezpieczniej jest analizować te „centra interesów” rozłącznie, czyli uznać, że posiadanie choćby jednego z nich w Polsce oznacza posiadanie tu miejsca zamieszkania. Zatem, de facto, w definicji osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce mamy do czynienia z trzema, a nie dwoma kryteriami.” (Legalis. PIT. Komentarz praktyczny red. Serwińska 2014, wyd. I, rok 2014).

Przeprowadzona powyżej analiza prowadzi do wniosku, że dla ustalenia miejsca zamieszkania i tym samym rezydencji podatkowej konieczne jest przeprowadzenie dalszej wykładni kluczowych pojęć zastosowanych przez ustawodawcę tj. „centrum interesów osobistych” oraz „centrum interesów gospodarczych”.

Zgodnie z aktualną wykładnią sądów administracyjnych „oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2017., sygn. akt I SA/Łd 493/17).

Odnosząc wskazane powyżej okoliczności podlegające ocenie w procesie ustalania rezydencji podatkowej należy dokonać następującej klasyfikacji:

  • z centrum interesów osobistych związane są w szczególności więzi rodzinne, towarzyskie, działalność polityczna, kulturalna oraz szeroko pojęta działalność społeczna,
  • z centrum interesów gospodarczych związana jest w szczególności działalność zarobkowa, gospodarcza oraz miejsce zarządzania majątkiem danej osoby.

Opisywane powyżej okoliczności, a w szczególności okoliczności związane z centrum interesów

osobistych, odnoszą się do strefy prywatnej osób fizycznych (Zleceniobiorców). Wnioskodawca nie posiada zgodnych z prawem i wiarygodnych możliwości weryfikacji okoliczności determinujących rezydencje podatkową. Wnioskodawca nie jest uprawniony, w przeciwieństwie do organów państwowych, np. do weryfikacji miejsca pobytu rodziny Zleceniobiorcy lub śledzenie udziału Zleceniobiorcy w życiu społecznym i kulturalnym na terenie Polski. W związku z zdefiniowaniem miejsca zamieszkania osób fizycznych dla celów podatkowych, ustawodawca nie wyposażył podatników (pełniących funkcję płatnika) w narzędzia umożliwiające weryfikację okoliczności związanych z tym pojęciem.

Przebywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W odniesieniu do przesłanki wskazanej w treści art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać w pierwszej kolejności, że odnosi się ona do okresu przebywania w Polsce w roku podatkowym a nie w okresie kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Fakt powiązania miejsca zamieszkania na potrzeby podatkowe z przebywaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w danym roku podatkowym rodzi konieczność corocznego okresu określenia ilości dni jakie dana osoba fizyczna spędziła w Polsce. Należy zwrócić również uwagę, że dla wypełniania przesłanki z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne aby osoba fizyczna przebywała w Polsce w sposób ciągły tj. przesłanka zostanie również spełniona gdy suma dni spędzonych w Polsce wyniosła co najmniej 183 w roku podatkowym.

Również w odniesieniu do przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustawodawca nie wyposażył podatników w narzędzia umożliwiające ustalenia takich okoliczności. Wnioskodawca jest w stanie zweryfikować wyłącznie ilość dni, w których dany Zleceniobiorca świadczył usługę na rzecz Wnioskodawcy.

Możliwe sposoby działania Wnioskodawcy.

Mając na uwadze opisywane okoliczności, Wnioskodawca uzyskuje informacje dotyczące położenia ośrodka interesów życiowych oraz okresu przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z jedynego dostępnego i wiarygodnego źródła tj. od Zleceniobiorców. Zleceniobiorca posiada najpełniejszą wiedzę na temat swojego centrum interesów osobistych i gospodarczych, jak również okresu przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca występuje do Zleceniobiorców o złożenie oświadczenia potwierdzającego status rezydencji podatkowej. W przedłożonym oświadczeniu Zleceniobiorca ma możliwość oświadczenia, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy mieszka na terytorium Polski i tutaj położone są główne lub jedyne ośrodki jego interesów gospodarczych – w szczególności tutaj zarabia większość lub całość swoich dochodów.

W art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że za rezydenta podatkowego uznaje się osobę posiadającą w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Użycie w tym przepisie spójnika „lub” oznacza, że spełnienie jednego z warunków – czyli, że Zleceniobiorca ma centrum interesów osobistych lub też, że Zleceniobiorca ma centrum interesów gospodarczych, przesądza o tym, że dana osoba ma ośrodek interesów życiowych w Polsce i z tego powodu jest rezydentem podatkowym Polski.

Pod pojęcie centrum interesów gospodarczych należy z kolei rozumieć – zgodnie z doktryną międzynarodowego prawa podatkowego – terytorium tego państwa, z którym Zleceniobiorcę łączą silniejsze więzy o charakterze ekonomicznym. Skoro więc, Zleceniobiorca oświadczy, że na terytorium Polski znajduje się jego centrum interesów gospodarczych z uwagi na położenie w Polsce jego głównych (a często nawet jedynych) źródeł utrzymania, to w ocenie Wnioskodawcy takie oświadczenie będzie wystarczające do uznania, że jest on rezydentem podatkowym Polski. Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo sadów administracyjnych, czego przykładem jest chociażby wyrok WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 164/09, w którym Sąd wskazał, że oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, organ odwoławczy słusznie podniósł, że należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudniane, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem.

Okres, którego dotyczy wariant pierwszy oświadczenia obejmuje okres wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy, czyli okres, w którym Wnioskodawca pełni rolę płatnika. Co więcej, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że położenie ośrodka interesów życiowych może ulec zmianie – stąd też Zleceniobiorcy, którzy złożą Wnioskodawcy opisywane oświadczenie są zobowiązani do jego aktualizacji, jeżeli wystąpią okoliczności wpływające na aktualność takiego oświadczenia.

Z kolei w ramach drugiego wariantu oświadczenia Zleceniobiorca ma możliwość oświadczyć, że przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, w którym złoży to oświadczenie, pod wskazanym Wnioskodawcy adresem w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rezydentem podatkowym jest osoba przebywająca w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym (czyli w przypadku osób fizycznych – w roku kalendarzowym). Oznacza to, że okres 183 dni pobytu należy liczyć oddzielnie w każdym roku podatkowym. Z tego powodu – jeżeli Zleceniobiorca złożył przy zawarciu umowy oświadczenie, że przebywa w roku, w którym został zatrudniony powyżej 183 dni w Polsce – to na początku kolejnego roku Wnioskodawca prosi go o wyjaśnienie swojej rezydencji podatkowej. Jeżeli na początku nowego roku nie złoży oświadczenia według pierwszego rodzaju (czyli oświadczenia o posiadaniu w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych) Wnioskodawca będzie go w danym roku traktował jako nierezydenta (chyba, że w czasie tego roku przekroczy 183 dni pobytu w Polsce).

Aby ująć w oświadczeniach wszelkie możliwe warianty dotyczące rezydencji podatkowej ukraińskich Zleceniobiorców, Wnioskodawca przygotował również trzeci wariant oświadczeń, w ramach którego Zleceniobiorca ma możliwość oświadczyć, że nie spełnia i w danym roku nie będzie spełniał żadnego z warunków opisanych w oświadczeniu pierwszego i drugiego typu, w związku z czym w okresie pracy na rzecz Wnioskodawcy nadal pozostaje rezydentem podatkowym Ukrainy. W przypadku złożenia tego typu oświadczenia, Wnioskodawca traktuje Zleceniobiorcę jak nierezydenta podatkowego Polski.

W celu dochowania jak najwyższej staranności w wykonywaniu obowiązków płatnika na gruncie podatku dochodowego i ułatwienia złożenia prawidłowego i świadomego oświadczenia przez Zleceniobiorców pochodzenia ukraińskiego, Wnioskodawca zamierza przygotować wzory wyżej opisanych oświadczeń w języku polskim, jak i w ukraińskim. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że nie wszyscy Zleceniobiorcy biegle władają językiem polskim, a wręcz przeciwnie, duża część ukraińskiego personelu Wnioskodawcy nie posługuje się dobrze językiem polskim. Aby uniknąć wszelkiego rodzaju nieporozumień związanych ze składanymi oświadczeniami Wnioskodawca podjął decyzję o przygotowaniu dwujęzycznych oświadczeń, w tym również w języku, którym biegle władają osoby składające oświadczenia.

Wnioskodawca nie ma prawnych podstaw do wymuszenia na Jej Zleceniobiorcach złożenia jednego z opisanych w stanie faktycznym oświadczeń, tak więc złożenie jednego z wyżej opisanych oświadczeń jest w pełni dobrowolne. Wnioskodawca dopuszcza więc sytuację, gdy Zleceniobiorca nie chce złożyć takiego oświadczenia. W takiej sytuacji Wnioskodawca traktuje go dla potrzeb podatkowych jak nierezydenta podatkowego Polski.

Z uwagi na przyjęte przez Wnioskodawcę rozwiązania mające na celu ustalenie rezydencji podatkowej Jej Zleceniobiorców (składane oświadczenia), a także przedsięwzięte środki mające zapewnić jak największą wiarygodność składanym przez Zleceniobiorcę oświadczeniom, a także z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ma podstaw, ani też instrumentów prawnych do weryfikacji złożonych oświadczeń – Wnioskodawca traktuje złożone oświadczenia jako podstawę do przyjęcia określonych zasad opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych Zleceniobiorcom.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy w przypadku gdy Zleceniobiorca złoży Wnioskodawcy oświadczenie o posiadaniu w Polsce ośrodka interesów życiowych lub o pobycie w Polsce w danym roku powyżej 183 dni, to Wnioskodawca może traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla celów prawidłowego wypełniania przez Wnioskodawcę obowiązków płatnika. W przypadku złożenia oświadczenia o braku spełniania warunków wskazanych w oświadczeniu pierwszego lub drugiego wariantu, lub w przypadku braku złożenia jakiegokolwiek oświadczenia, Wnioskodawca ma prawo traktować Zleceniobiorców jak nierezydentów.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wariantów oświadczenia potwierdzają również znane Wnioskodawcy interpretacje podatkowe. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-1283/15-2/AK, w której stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie, gdy zleceniobiorcy, którzy będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym w Polsce i złożą oświadczenie, że na czas trwania i realizacji zawartych umów zleceń, ośrodek ich interesów życiowych, tj. centrum interesów gospodarczych będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Stanowisko przedstawione we wniosku potwierdzają również najnowsze interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

  • interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.329.2017.1.AN),
  • interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.241.2017.1.AKR),
  • interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.64.2017.1.AN).

Przyjęcie stanowiska odmiennego od zaprezentowanego powyżej, tj. stanowiska wymagającego by klasyfikacji (określenia) rezydencji podatkowej konkretnego Zleceniobiorcy dokonywał Wnioskodawca a nie on sam, prowadziłoby do nałożenia na Wnioskodawcę obowiązków niemożliwych do realizacji. Jak wykazano we wcześniejszych rozważaniach, Wnioskodawca nie posiada prawnych możliwości weryfikacji okoliczności wpływających na rezydencje podatkową, a więc jedynym wiarygodnym i wiążącym dla Wnioskodawcy źródłem informacji powinny być oświadczenia składane przez jej Zleceniobiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.