IBPB-2-2/4511-437/16/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Skutki podatkowe sprzedaży działek nabytych w drodze darowizny.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 marca 2016 r. (data otrzymania 12 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 15 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek nabytych w drodze darowizny – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek nabytych w drodze darowizny.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z 3 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-437/16/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 15 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na mocy aktu darowizny została jedyną właścicielką działek budowalnych, które następnie 13 sierpnia 2015 r. oraz 15 grudnia 2015 r. sprzedała odpowiednio za 195.000 zł oraz 190.000 zł. Uzyskany łącznie dochód wyniósł 385.000 zł. Wnioskodawczyni wraz ze swoim małżonkiem zamierza powyższe środki w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Z tą myślą 18 sierpnia 2015 r. małżonkowie nabyli działkę budowalną na terenie miasta S. za kwotę 205.000 zł. Na tej działce małżonkowie zamierzają rozpocząć budowę ich domu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie działek w drodze umowy darowizny nastąpiło 16 września 2013 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.
  1. Czy całość wydatkowanej kwoty w wysokości 205.000 zł będzie stanowiła koszt zmniejszający podstawę opodatkowania podatkiem od zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych (działka została zakupiona na nazwisko Wnioskodawczyni i jej małżonka)...
  2. Czy koszty łącznie ponoszone przez małżonków (małżonków łączy wspólność majątkowa małżeńska) na budowę domu będą w całości kwalifikowane do kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania, pomimo że sprzedane działki stanowiły majątek prywatny Wnioskodawczyni (Wnioskodawczyni będzie współwłaścicielką a nie wyłączną właścicielką budowanej nieruchomości)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakup działki, na której wraz z małżonkiem zamierza rozpocząć budowę domu mieszkalnego powinien w całości zostać zakwalifikowany na potrzeby rozliczenia podatku od zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych. Wnioskodawczyni wskazała, że z uwagi na fakt, że z małżonkiem łączy ją współwłasność majątkowa wszelkie wydatki ponoszone przez oboje z nich powinny w całości zostać zakwalifikowane jako wydatki właściwe do obniżenia podstawy opodatkowania ww. podatkiem. Wnioskodawczyni weszła w posiadanie działek przed zawarciem związku małżeńskiego, dlatego stanowiły one jej majątek odrębny, jednakże środki uzyskane z ich sprzedaży stanowią dochód małżeński, co zdaniem Wnioskodawczyni, przemawia za słusznością stanowiska, że zakup działki jak również każdy inny wydatek związany bezpośrednio z budową domu powinien w całości obniżać podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2013 r. nabyła w drodze darowizny działki budowalne, które następnie w 2015 r. sprzedała tj. odpowiednio 13 sierpnia i 15 grudnia 2015 r.

Odnosząc powyższe informacje do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży działek, które Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny – stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu i podlega opodatkowaniu, ponieważ działki Wnioskodawczyni nabyła w 2013 r. a ich sprzedaży dokonała w 2015 r., tj. przed upływem 5-letnego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zatem jeżeli Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą działek poniosła takiego rodzaju koszty, to wysokość przychodu ze sprzedaży działek podlegającego opodatkowaniu może obniżyć o te koszty.

Tak obliczony przychód może następnie pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, jako że nabycie przez Wnioskodawczynię działek budowlanych nastąpiło w sposób nieodpłatny.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1– z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast zgodnie z art. 33 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka (np. nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej), pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Tym samym działki, które Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny weszły do jej majątku odrębnego. Sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich. W myśl art. 33 pkt 2 Kodeksu – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Dopiero małżonkowie poprzez umowę zawartą w formie aktu notarialnego mogą wspólność ustawową rozszerzyć. Z wniosku nie wynika aby pomiędzy małżonkami taka umowa została zawarta, na mocy której przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży działek stanowiącej jej majątek odrębny został włączony do majątku wspólnego małżonków.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała w 2015 r. ze sprzedaży działek które nabyła w drodze darowizny do majątku odrębnego, podlega rozliczeniu wyłącznie przez Wnioskodawczynię w zeznaniu PIT-39 za 2015 r. pomimo faktu, że cały ten przychód uzyskała w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej. Zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży wyłącznie na Wnioskodawczyni.

Dlatego z przyczyn wskazanych powyżej nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawczyni, że uzyskane ze sprzedaży działek środki finansowe stanowią „dochód małżeński” i wszelkie wydatki ponoszone przez małżonków powinny w całości zostać zakwalifikowane jako „wydatki właściwe do obniżenia podstawy opodatkowania”.

Jeżeli natomiast chodzi o sposób rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, to zgodnie z ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi dochód czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości lub prawa (ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy) a kosztami uzyskania tego przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy). Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w 2015 r. uzyskała przychód ze sprzedaży więcej niż jednej nieruchomości, to oznacza że w zeznaniu PIT-39 za 2015 r. przychód ten w całości podlega wykazaniu poprzez zsumowanie przychodu ze sprzedaży 13 sierpnia 2015 r. jednej nieruchomości z przychodem uzyskanym ze sprzedaży 15 grudnia 2015 r. drugiej nieruchomości czyli zsumowaniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży obu nieruchomości. W podobny sposób należy postąpić z kosztami uzyskania przychodów. Tak obliczony dochód będzie podlegał wykazaniu w zeznaniu PIT-39 i opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochód może korzystać ze zwolnienia jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości (działek) zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulację prawną wynikającą z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 mówiącą o przeznaczeniu środków ze sprzedaży na tzw. własne cele mieszkaniowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że w sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe podatnika, to wówczas dochód w całości będzie korzystał ze zwolnienia. Jeśli jednak tylko część przychodu będzie przeznaczona na cele mieszkaniowe to zwolnieniem objęta będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży działek budowlanych,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży działek budowlanych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a) i b), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy – jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe ustawodawca zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy uznaje także wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Zatem celem mieszkaniowym jest niewątpliwie przeznaczenie środków ze sprzedaży działek nabytych w drodze darowizny na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę własnego budynku mieszkalnego. Przy czym zauważyć należy, że w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera warunku rozpoczęcia na tej działce w określonym czasie budowy budynku mieszkalnego. W ustawie ustawodawca nie zastrzegł, że zakup działki budowlanej będzie wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe podatnika tylko wtedy, gdy podatnik w określonym czasie rozpocznie budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zastrzegł jednak, że zakup musi być podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a nie celów inwestycyjnych bądź zarobkowych. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który ubiega się o ulgę. Tak więc realizacja własnego celu mieszkaniowego w przypadku nabycia gruntu po budowę budynku mieszkalnego polega na tym, że podatnik faktycznie powinien zmierzać do wybudowania budynku, w którym takie cele chce realizować, a więc mieszkać. Grunt ten ma służyć realizacji własnych celów mieszkaniowych podatnika.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesieniu przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych ¬ w tym na „własne cele mieszkaniowe” – spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podsumowując, w omawianej sprawie nie budzi wątpliwości, że obowiązek rozliczenia przychodu w kwocie 385.000 zł jaki Wnioskodawczyni uzyskała w 2015 r. ze sprzedaży działek stanowiących jej majątek odrębny powstał wyłącznie po stronie Wnioskodawczyni, pomimo tego, że sprzedaż obu działek nastąpiła w czasie gdy pomiędzy małżonkami istniała już wspólność ustawowa. Wobec tego możliwość skorzystania ze zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można rozpatrywać wyłącznie w stosunku do przychodu jaki Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży ww. działek i jego wydatkowania przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe. Przy czym w przypadku sprzedaży więcej niż jednej nieruchomości (co ma miejsce w omawianej sprawie) prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy należy uwzględniać dla każdej nieruchomości (działki) odrębnie niezależnie od faktu, że przychody ze sprzedaży w danym roku podatkowym obu działek podlegają łącznemu rozliczeniu poprzez zsumowanie i wykazanie ich w łącznej wysokości w zeznaniu PIT–39 jako łączny dochód do opodatkowania 19% podatkiem.

Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawczyni zamierza skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym wykazać kwotę wydatku jako dochód wolny od podatku to odrębnie jako wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni będzie zobowiązana rozliczyć wydatkowanie przychodu ze sprzedaży działki 13 sierpnia 2015 r. w kwocie 195.000 zł a odrębnie jako wydatek na własne cele mieszkaniowe będzie podlegało rozliczeniu wydatkowanie przychodu uzyskanego 15 grudnia 2015 r. w kwocie 190.000 zł.

Wnioskodawczyni będzie zatem zobowiązana wykazać wydatkowanie na własny cel mieszkaniowy przychodów uzyskanych odpowiednio 13 sierpnia i 15 grudnia 2015 r. w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawczyni urzędu skarbowego.

Wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku wydatki na zakup działki budowlanej jak również wydatki związane bezpośrednio z budową domu mieszą się w katalogu wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe a tym samym mogą stanowić na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy kwotę dochodu zwolnionego od podatku. Jednakże rozpatrywane zwolnienie dotyczy tylko i wyłącznie wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię a więc tych wydatków jakie Wnioskodawczyni poniosła lub poniesie ze swego przychodu bowiem

to Wnioskodawczyni (a nie mąż) uzyskała przychód ze sprzedaży działek.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma przeszkód prawnych aby wydatkowany przez Wnioskodawczynię przychód w kwocie 195.000 zł ze sprzedaży 13 sierpnia 2015 r. działki nabytej w drodze darowizny na zakup we wspólności majątkowej działki budowalnej korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży składnika majątku odrębnego Wnioskodawczyni zostały wydatkowane na nabycie działki przez Wnioskodawczynię wspólnie z małżonkiem, skoro czynność ta miała miejsce w trakcie trwania pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej małżeńskiej. Przy czym ze zwolnienia na podstawie wskazanego powyżej przepisu nie będzie mogła skorzystać – tak jak wskazała Wnioskodawczyni – cała kwota wydatkowana na zakup 18 sierpnia 2015 r. działki w wysokości 205.000 zł bowiem cena jaką Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży 13 sierpnia 2015 r. działki była niższa niż cena zakupu działki budowlanej. Tym samym wydatek poniesiony na nabycie działki budowalnej, tj. 205.000 zł przewyższył wartość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży pierwszej działki, tj. 195.000 zł. Różnica jaka wystąpiła w cenie sprzedaży pierwszej działki a kosztem nabycia działki budowalnej nie może być pokryta z przychodu jaki Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży drugiej działki, gdyż nastąpiła ona dopiero 15 grudnia 2015 r.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Dlatego też przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała 15 grudnia 2015 r. ze sprzedaży drugiej działki może zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe dopiero od dnia jej sprzedaży. Jeżeli zatem zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe – jak sugeruje Wnioskodawczyni na budowę domu na nabytej przez małżonków działce budowlanej – to wówczas dochód ten będzie mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na sposób skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego wpływu fakt, że małżonek Wnioskodawczyni również będzie ponosił wydatki związane bezpośrednio z budową domu. Jak wielokrotnie podkreślano, to Wnioskodawczyni uzyskała przychód ze sprzedaży działek stanowiących jej majątek odrębny i jeżeli Wnioskodawczyni zamierza skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy to właśnie ten przychód musi przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie czyli wydatkowanie musi nastąpić do 31 grudnia 2017 r. Natomiast w żadnym wypadku Wnioskodawczyni do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy nie może uwzględnić wydatków jakie poniesie jej małżonek na budowę domu, ponieważ nie uzyskał on przychodów ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni więc nie może go wydatkować.

Reasumując, ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie korzystać dochód uzyskany 13 sierpnia 2015 r. ze sprzedaży pierwszej działki. Nabycie 18 sierpnia 2015 r. działki za kwotę 205.000 zł w całości pochłonęło uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód w kwocie 195.000 zł. Natomiast dochód uzyskany 15 grudnia 2015 r. ze sprzedaży drugiej działki będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy pod warunkiem, że do końca 2017 r. Wnioskodawczyni uzyskane z tej sprzedaży środki przeznaczy na budowę domu. Na omawiane zwolnienie nie ma wpływu fakt, że uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód ze sprzedaży jej majątku odrębnego został przeznaczony na majątek wspólny małżeński.

Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było jednak uznać za prawidłowe, ponieważ zdaniem Wnioskodawczyni za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe można uznać całą kwotę zakupu działki budowlanej, tj. 205.000 zł – skoro kwota uzyskana ze sprzedaży pierwszej działki wynosiła 195.000 zł – jak również wydatki jakie poniesie jej małżonek na budowę domu – skoro to Wnioskodawczyni ma wydatkować uzyskany przychód.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku jak i jego uzupełnieniu. Zgodnie z wolą Wnioskodawczyni zawartą w uzupełnieniu wniosku załączone do niniejszego wniosku dokumenty zostaną zwrócone wraz z niniejszą interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.