0114-KDIP3-3.4011.239.2018.2.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Wnioskodawczyni nie musi płacić podatku dochodowego od odziedziczonych środków pieniężnych, z uwagi na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 lipca 2018 r. (data nadania 16 lipca 2018 r., data wpływu 18 lipca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.239.2018.1.AK z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wysłania 25 czerwca 2018 r., data doręczenia 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.239.2018.1.AK (data wysłania 25 czerwca 2018 r., data doręczenia 10 lipca 2018 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 15 lipca 2018 r. (data nadania 16 lipca 2018 r., data wpływu 18 lipca 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Mama Wnioskodawczyni w dniu 20 października 2017 r. sprzedała wraz ze swoją siostrą, kawalerkę po swojej zmarłej mamie, a babci Wnioskodawczyni. Babcia zmarła dnia 4 listopada 2016 r. Jako, że od śmierci babci do sprzedania przez mamę Wnioskodawczyni połowy kawalerki, nie upłynęło 5 lat, mama Wnioskodawczyni miała dwa lata, aby uzyskane pieniądze przeznaczyć na cele mieszkaniowe i dopiero po tym czasie rozliczyć się z Urzędem Skarbowym. Taki też miała plan, wyremontować swój dom, w którym od ponad 20 lat nie były przeprowadzone żadne remonty, ponieważ nigdy nie było na nie pieniędzy. Niestety mamie Wnioskodawczyni nie udało się zrealizować swojego planu, ponieważ dnia 24 listopada 2017 r. mama Wnioskodawczyni nagle i niespodziewanie zmarła. Spadkobierczynią pieniędzy ze sprzedaży połowy kawalerki została Wnioskodawczyni – jedyna córka. Te pieniądze Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć zgodnie z wolą swojej mamy, na remont domu swojej mamy. Do tego domu Wnioskodawczyni będzie się wkrótce przeprowadzać. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości. Dom wymaga generalnego remontu. Jako, że Wnioskodawczyni przejęła po mamie wszelkie dobra jak i zobowiązania, prosi o przyznanie identycznych zasad jakie przysługiwały mamie Wnioskodawczyni, tj. prosi o możliwość przeznaczenia pieniędzy po babci (po połowie jej kawalerki) na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat i po tym czasie rozliczenie się z Urzędem Skarbowym, czyli prosi o takie same zasady rozliczenia pieniędzy jakie przysługiwały mamie Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni chciałaby spełnić wolę swojej zmarłej mamy. Charakter nieruchomości – kawalerki, będącej przedmiotem sprzedaży – to odrębna własność lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz własne stanowisko Wnioskodawczyni, tut. Organ przyjął, że intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy Wnioskodawczyni nie musi płacić podatku dochodowego od odziedziczonych środków pieniężnych, z uwagi na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna płacić podatku dochodowego od odziedziczonych środków pieniężnych, pochodzących ze sprzedaży kawalerki przez swoją mamę, ponieważ jako spadkobierca, na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej – dziedziczy prawa i obowiązki majątkowe po Spadkodawcy. Na Wnioskodawczynię przechodzą prawa i obowiązki, co za tym idzie: prawo do ulgi mieszkaniowej. Zdaniem Wnioskodawczyni, ma Ona prawo przeznaczyć środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przez swoją mamę, na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Byt prawny podatnika jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci, ponieważ zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 ustawy Ordynacja podatkowa.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Zgodnie z art. 97 § 1 powyższej ustawy, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak stanowi art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art. 100 § 2 ww. ustawy). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 ww. ustawy).

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można, np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę, itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepisy, które regulują zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazują, że to podatnik, który sprzedał nieruchomość ma prawo, dochowując wszystkich przesłanek zawartych w ww. przepisach przeznaczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Zatem Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają bowiem dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, czyli nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe. Prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego, zatem Wnioskodawczyni nie ma możliwości skorzystania z niej w imieniu swojej mamy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2313/16: „(...) Rdzeniem uprawnienia do ulgi jest fakt poniesienia wydatku oraz/lub złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe. (...) Oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe (PIT-39) jest oświadczeniem woli. Okoliczność śmierci podatnika przed terminem na złożenie tego oświadczenia nie oznacza, że inne osoby (spadkobiercy) mogą wyrażać wolę w imieniu osoby zmarłej. Art. 97 § 1 O.p. nie daje takiego uprawnienia w związku z art. 45 ust. 1a pkt 3 i art. 30e pkt 4 updof. Kluczowym dla ustalenia prawa spadkobiercy do nabycia ulgi jest powstanie tego prawa za życia spadkobiercy poprzez poniesienie wydatku na własne cele mieszkaniowe. Nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada. Skoro spadkodawca nie nabył prawa do zwolnienia to spadkobierca nie może przejąć od niego tego prawa. Skarżąca w prezentowanej wykładni zmierza nie tyle do przejęcia prawa majątkowego przysługującego spadkobiercy, ale zmierza do wejścia w miejsce podatnika i chce być rozpoznawana na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako podatnik. Nie pozwala jednak na to art. 97 O.p., który mówi o przejściu praw majątkowych przysługujących spadkobiercom podatnika, a nie o byciu podatnikiem zamiast spadkodawcy. Uprawnienia sukcesyjne spadkobiercy nie mogą prowadzić do tego, że podatnikiem staje się wprost inna osoba. Podatkowym prawem majątkowym spadkodawcy podlegającym sukcesji nie jest wola wydatkowania pieniędzy na własne cele mieszkaniowe, ale mogłoby być (po spełnieniu warunków) prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, do której uprawnienie nabył już spadkodawca. Wola wydatkowania pieniędzy na określony cel jest prawem osobistym spadkodawcy i wygasa wraz ze śmiercią (...).

Potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez mamę Wnioskodawczyni spełniony, to uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobiercę. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych jedynie przez mamę Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni (spadkobierczyni) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (mamy Wnioskodawczyni), nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawczyni nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu, o którym mowa w ww. ustawie, jeżeli przeznaczy odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na własne cele mieszkaniowe. W przypadku śmierci podatnika (spadkodawcy), zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem, ustala lub określa właściwy naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Na spadkobierców przechodzi zatem obowiązek uiszczenia należnego podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, jednakże spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.