0112-KDIL3-2.4011.285.2018.1.DJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość skorzystania ze zwolnienia ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w 2015 roku na zakup innego lokalu mieszkalnego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w 2015 roku na zakup innego lokalu mieszkalnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dwóch zdarzeń przyszłych:

  • pierwszego – w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w 2015 roku na zakup innego lokalu mieszkalnego (pytanie nr 1),
  • drugiego – w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny na zakup drugiego lokalu mieszkalnego (pytanie nr 2).
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Na mocy ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego z dnia 13 października 2015 roku Wnioskodawczyni nabyła waz z mężem lokal mieszkalny przy ulicy A w R. o powierzchni użytkowej Z m2. Z dniem 16 grudnia 2015 roku Sąd Rejonowy, dokonał wpisu pod numerem X (lokal stanowiący odrębną nieruchomość) oraz Y (nieruchomość gruntowa). Lokal ten nie był przedmiotem działalności gospodarczej.

Jesienią roku 2018, na mocy aktu darowizny dokonanej przez ojca Wnioskodawczyni, Zainteresowana stanie się również właścicielką lokalu mieszkalnego przy ulicy B w R. Mieszkanie to, na mocy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, stanowić będzie majątek osobisty Zainteresowanej.

Wnioskodawczyni nadmienia, że nie posiada rozdzielności majątkowej z mężem. Obecnie zamieszkuje wraz z mężem i dziećmi w budynku jednorodzinnym w R., przy ul. C.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza sprzedać zarówno lokal mieszkalny przy ul. A w R. (będący własnością obojga małżonków), jak i lokal mieszkalny przy ul. B., który Wnioskodawczyni nabędzie na mocy darowizny od swojego ojca (stanowiący majątek osobisty Zainteresowanej) przed upływem pięciu lat od ich nabycia i przeznaczyć otrzymane środki na wpłatę dla dewelopera w celu zakupu dwóch innych lokali mieszkalnych.

Ze względu na liczne udogodnienia (przede wszystkim infrastrukturalne), które daje budownictwo wielorodzinne, Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać w przyszłości zakupione lokale do realizacji własnych celów mieszkaniowych. Co istotne, inwestycja, w której planowany jest zakup obu mieszkań położona jest przy ul. C w R., tak więc na obszarze, gdzie usytuowany jest ośrodek życiowy Wnioskodawczyni i jej rodziny. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że oba mieszkania będą lokalami sąsiadującymi ze sobą, co daje w przyszłości możliwość połączenia ich, celem lepszego spełnienia potrzeb i wypełniania celów mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy sprzedając lokal mieszkalny przy ul. A w R. (będący własnością obojga małżonków) przed upływem 5 lat od jego nabycia i przeznaczając otrzymane środki na wpłatę dla dewelopera celem zakupu innego lokalu mieszkalnego spełnione zostaną wymogi własnego celu mieszkaniowego, jeżeli podpisanie aktu notarialnego i przeniesienie przez dewelopera prawa własności na obojga małżonków nastąpi w terminie do dwóch lat podatkowych po sprzedaży mieszkania przy ul. A?
  2. Czy sprzedając lokal mieszkalny przy ul. B, który Wnioskodawczyni nabędzie na mocy darowizny od swojego ojca (stanowiący majątek osobisty Zainteresowanej) przed upływem 5 lat od uzyskania prawa własności i przeznaczając otrzymane środki na wpłatę dla dewelopera celem zakupu drugiego lokalu mieszkalnego, również spełnione zostaną wymogi własnego celu mieszkaniowego, jeżeli podpisanie aktu notarialnego i przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności nastąpi w terminie do dwóch lat podatkowych po sprzedaży mieszkania przy ul. B?

Tut. organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie dotyczące pierwszego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w 2015 roku na zakup innego lokalu mieszkalnego (pytanie nr 1), natomiast w odniesieniu do drugiego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny na zakup drugiego lokalu mieszkalnego (pytanie nr 2) w dniu 26 lipca 2018 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL3-2.4011.286.2018.1.DJ.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w obu przypadkach (przy sprzedaży każdego z dwóch mieszkań i zakupie w ich miejsce kolejnych dwóch lokali mieszkalnych) zostanie spełniony wymóg do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Wnioskodawczyni uważa również, że posiadanie na zasadzie współwłasności małżeńskiej budynku jednorodzinnego (obciążony spłacanym kredytem hipotecznym), w którym obecnie zamieszkuje wraz z mężem i dziećmi, nie przekreśla prawa do skorzystania z ulgi.

Zamieszkiwanie w nowo nabytych lokalach nie jest planowane bowiem w sposób ciągły i przewidywane jest w dalszej perspektywie czasowej. Umożliwi również realizację celów mieszkaniowych i pozwoli zapewnić przysłowiowy „dach nad głową” w momencie pogorszenia się warunków materialnych rodziny. Sytuacja taka spełnia zdaniem Wnioskodawczyni warunki określone przez art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Stanowisko takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 1028/14 oraz interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. IPPB1/415-1218/13-2/ES, a także z dnia 14 marca 2014 r. sygn. ITPB2/415-1168/13/DSZ. Według przytoczonych interpretacji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia od tego, co z tym mieszkaniem zrobi nabywca, ani od tego, czy będzie ono zamieszkane tuż po zakupie. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać, natomiast wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Przeznaczenie zaś przychodu na własne cele mieszkaniowe, w tym także na nabycie dwóch mieszkań, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku, z zastrzeżeniem, iż obydwa mieszkania stanowić będą własność lub współwłasność podatnika, a przeniesienie prawa własności nastąpi w ciągu dwóch lat podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania pierwszego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego w 2015 roku Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem lokal mieszkalny przy ulicy A w R. do majątkowej wspólności małżeńskiej, który ma zostać sprzedany przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Wnioskodawczyni w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych planuje wydatkować uzyskany z tej sprzedaży przychód na wpłatę dla dewelopera w celu zakupu innego lokalu mieszkalnego, przy czym – jak wskazuje sama Zainteresowana – podpisanie aktu notarialnego i przeniesienie przez dewelopera prawa własności na obojga małżonków nastąpi w terminie do dwóch lat podatkowych po sprzedaży tego mieszkania. Wnioskodawczyni nadmienia ponadto, że jesienią roku 2018, na mocy aktu darowizny dokonanej przez jej ojca, Zainteresowana stanie się również właścicielką lokalu mieszkalnego przy ulicy B w R., które stanowić będzie majątek osobisty Zainteresowanej. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać także ten lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat od jego nabycia i przeznaczyć otrzymane środki na wpłatę dla dewelopera w celu zakupu drugiego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że obecnie zamieszkuje wraz z mężem i dziećmi w budynku jednorodzinnym w R., przy ul. C i nie posiada rozdzielności majątkowej z mężem. Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że ze względu na liczne udogodnienia (przede wszystkim infrastrukturalne), które daje budownictwo wielorodzinne, zamierza wykorzystywać w przyszłości zakupione lokale do realizacji własnych celów mieszkaniowych. Co istotne, inwestycja, w której planowany jest zakup obu mieszkań położona jest przy ul. C w R. (Wnioskodawczyni – jak już wyżej wskazano – obecnie zamieszkuje wraz z mężem i dziećmi w budynku jednorodzinnym w R., przy ul. C), tak więc na obszarze, gdzie usytuowany jest ośrodek życiowy Wnioskodawczyni i jej rodziny. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że oba mieszkania będą lokalami sąsiadującymi ze sobą, co daje w przyszłości możliwość połączenia ich, celem lepszego spełnienia potrzeb i wypełniania celów mieszkaniowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w niniejszej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni budzi, m.in. kwestia, czy sprzedając lokal mieszkalny przy ul. A w R. (będący własnością obojga małżonków) przed upływem pięciu lat od jego nabycia i przeznaczając otrzymane środki na wpłatę dla dewelopera w celu zakupu innego lokalu mieszkalnego do realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni spełnione zostaną przesłanki do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podpisanie aktu notarialnego i przeniesienie przez dewelopera prawa własności na obojga małżonków nastąpi w terminie do dwóch lat podatkowych po sprzedaży tego mieszkania.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zatem – zgodnie z opisem, zawartym we wniosku – skoro sprzedaż nabytej w 2015 roku nieruchomości, zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 roku.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) – co wynika z treści art. 19 ust. 1 tej ustawy – jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

  • D – dochód ze sprzedaży,
  • W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Na podstawie zaś art. 1 tejże ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia, np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło (nastąpi) zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego zapisu ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia, nie przenoszą własności nieruchomości. Zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia mieszkania może zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości, co – jak wskazuje Wnioskodawczyni w opisie zdarzenia przyszłego – będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania jeszcze przed definitywnym nabyciem lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia uzyska akt przeniesienia własności wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że: (...) na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11, stwierdzając, że: (...) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w której Sąd wskazuje, że: (...) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości.

Z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wynika zatem, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu ww. zwolnienia jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, enumeratywnie określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obejmują m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc, uregulowane w przywołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wyjaśniono powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie nieruchomości (np. domu czy mieszkania) nie określają kiedy i jak długo Wnioskodawczyni powinna mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Ponadto, ustawodawca – regulując omawiane zwolnienie – nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika – co będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W kwestii, czy zakup więcej niż jednego lokalu mieszkalnego za pieniądze pochodzące ze sprzedaży nieruchomości umożliwia skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1053/15 z dnia 17 maja 2017 r., stwierdzając, że: (...) celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. (...) Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie liczba posiadanych czy nabywanych lokali mieszkalnych. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej (innych) nieruchomości lub prawa (praw), zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieruchomość, która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu jednej czy więcej niż jednej nieruchomości podatnik będzie faktycznie tam mieszkał. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest aby ten kolejny zakup czy budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uwzględnienie tylko tych wydatków, które poniesione zostaną na nabycie jednego lokalu mieszkalnego.

O możliwości zastosowania ww. zwolnienia istotne znaczenie ma zatem faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Nadmienić również należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia nabytej w 2015 roku nieruchomości (stanowiącej własność obojga małżonków) na zakup innego lokalu mieszkalnego, który będzie drugim lub kolejnym mieszkaniem Wnioskodawczyni, nie wyklucza możliwości skorzystania przez Zainteresowaną z ww. zwolnienia przedmiotowego, bowiem Wnioskodawczyni – jak sama wskazała we wniosku – będzie realizowała w ww. lokalu mieszkalnym własne cele mieszkaniowe. Nie ma w tym przypadku również znaczenia, że podpisanie aktu notarialnego i przeniesienie przez dewelopera prawa własności nabywanego lokalu mieszkalnego nastąpi na obojga małżonków.

Zatem, skoro Wnioskodawczyni zamierza sprzedać lokal mieszkalny przy ul. A w R. nabyty w 2015 roku, stanowiący własność obojga małżonków na mocy ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, będąc jego współwłaścicielem krócej niż pięć lat i wydatkować uzyskany przychód z tej sprzedaży na wpłatę dla dewelopera, żeby zakupić inny lokal mieszkalny w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, przy czym – jak wskazuje Zainteresowana – podpisanie aktu notarialnego i przeniesienie przez dewelopera prawa własności na obojga małżonków nastąpi w terminie do dwóch lat podatkowych po sprzedaży ww. mieszkania, wypełni tym samym dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na fakt, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości – interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. męża Wnioskodawczyni, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie (odpowiadającym wymogom określonym w art. 14b § 2-5 oraz art. 14f § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja utraci swoją aktualność.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.