0112-KDIL3-2.4011.242.2018.1.TR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sam fakt późniejszej sprzedaży lokalu mieszkalnego (poprzedzonej faktycznym w nim zamieszkiwaniem) przez Wnioskodawczynię nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy lokal mieszkalny zostanie nabyty w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (podatnik) nieprowadząca działalności gospodarczej nabyła w 2017 r. w drodze darowizny – umowy zawartej między Wnioskodawczynią a jej matką, własność zabudowanej nieruchomości gruntowej.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać darowaną nieruchomość przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do jej nabycia. Następnie Zainteresowana, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie (sprzedaż) nieruchomości gruntowej, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości wydatkuje w całości na własne cele mieszkaniowe, tj. dokona odpłatnego nabycia (kupna) lokalu mieszkalnego, w którym faktycznie zamieszka. W wymaganym terminie zostanie złożona informacja w urzędzie skarbowym, że przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zostanie przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni nie może wykluczyć, że po dokonaniu nabycia lokalu mieszkalnego, zajdzie konieczność dokonania odpłatnego zbycia (sprzedaży) lokalu nabytego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni (lokalu mieszkalnego) i przeznaczenie uzyskanych z tego tytułu środków na inne cele. Wnioskodawczyni przyjmuje założenie, że wszystkie opisane wyżej zdarzenia będą miały miejsce przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia w drodze darowizny nieruchomości gruntowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy sprzedaż nieruchomości nabytej (kupionej) na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni przed upływem 5-letniego terminu będzie mieć wpływ na kwestię opodatkowania (zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wcześniejszego dochodu uzyskanego ze sprzedaży darowanej Wnioskodawczyni nieruchomości gruntowej?
  2. Czy wcześniejsze skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym będzie miało wpływ na opodatkowanie środków pozyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię na za zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości nabytej na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanej (ze środków uzyskanych ze sprzedaży darowanej w 2017 r. nieruchomości gruntowej) przed upływem 5 lat od jej nabycia, nie wpłynie w jakikolwiek sposób na wcześniejsze zwolnienie dochodu z podatku, jakie na skutek spełnienia warunków ustawowych Wnioskodawczyni uzyskała, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochód ze sprzedaży tej nieruchomości (nabytego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych lokalu mieszkalnego) zostanie opodatkowany stawką 19%. Podatek nie wystąpi jeżeli przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie mniejszy niż koszty jego nabycia (brak podstawy opodatkowania) lub jeżeli dochód zostanie ponownie wydatkowany przez podatnika na zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych i w związku z tym będzie podlegał regulacjom z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.

Do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w nowym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się m.in. wydatki na: nabycie budynku mieszkalnego, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a także na budowę, adaptację czy też remont własnego budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego.

Należy zauważyć, że ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością nabytą na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy, podatnik ma prawo do rozporządzania ww. nieruchomością w sposób nieograniczony, tzn. może ją sprzedać i czynność ta nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest przy tym wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie do przepisu art. 22 ust 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (lokalu mieszkalnego), także w okresie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny nieruchomości gruntowej, opodatkowaniu podlegać będzie (na zasadach ogólnych z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie różnica między przychodem uzyskanym z jej zbycia a udokumentowanymi kosztami nabycia tej nieruchomości.

W przypadku gdy przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości – lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych będzie niższy lub równy udokumentowanym kosztom nabycia tej nieruchomości (cenie kupna lokalu mieszkalnego jaką zapłaciła Wnioskodawczyni) dochód nie wystąpi i z uwagi na brak podstawy opodatkowania nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe.

W przypadku natomiast, gdy przychód będzie wyższy od udokumentowanych kosztów, opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie różnica między przychodem a kosztami uzyskania tego przychodu, a więc wyłącznie dochód wynikający z dwóch transakcji, których przedmiot stanowić będzie lokal mieszkalny, chyba że dochód ze sprzedaży nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe korzystać będzie ze zwolnienia z podatku (w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – w przypadku przeznaczenia dochodu na własne cele mieszkaniowe (po spełnieniu wymogów określonych w ww. przepisie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie – zamierza sprzedać nieruchomość darowaną sobie w roku 2017. Następnie Zainteresowana, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie (sprzedaż) ww. nieruchomości, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości wydatkuje w całości na własne cele mieszkaniowe, tj. dokona odpłatnego nabycia (kupna) lokalu mieszkalnego, w którym faktycznie zamieszka. Wnioskodawczyni nie może wykluczyć, że po dokonaniu nabycia lokalu mieszkalnego, zajdzie konieczność dokonania odpłatnego zbycia (sprzedaży) lokalu nabytego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni (lokalu mieszkalnego) i przeznaczenie uzyskanych z tego tytułu środków na inne cele. Wnioskodawczyni przyjmuje założenie, że wszystkie opisane wyżej zdarzenia będą miały miejsce przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia w drodze darowizny nieruchomości gruntowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przedmiotowe sprzedaże będą stanowiły źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  • dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  • dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast od dnia 1 marca 2017 r. ww. przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskał treść, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że – co do zasady – dochody osiągnięte przez Zainteresowaną z ww. sprzedaży nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

  • D – dochód ze sprzedaży,
  • W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a-b) cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy tym, „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży.

Jak już wcześniej wskazano, w analizowanym wniosku podano, że Zainteresowana, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż darowanej jej w roku 2017 nieruchomości, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości wydatkuje w całości na zakup lokalu mieszkalnego, w którym faktycznie zamieszka. Wnioskodawczyni nie może wykluczyć, że po dokonaniu nabycia lokalu mieszkalnego, zajdzie konieczność dokonania sprzedaży lokalu nabytego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni (lokalu mieszkalnego) i przeznaczenie uzyskanych z tego tytułu środków na inne cele.

Jak podała zatem Zainteresowana, faktycznie zamieszka w lokalu mieszkalnym zakupionym ze środków uzyskanych ze sprzedaży darowanej jej w roku 2017 nieruchomości. Dopiero później (a zatem już po okresie faktycznego zamieszkiwania w tym lokalu), Wnioskodawczyni nie może wykluczyć sprzedaży tego lokalu mieszkalnego i zakupu innej nieruchomości.

Cel i okoliczności dotyczące zamierzonego nabycia ww. lokalu mieszkalnego przez Zainteresowaną pozwalają uznać, że mimo ewentualnej późniejszej jego sprzedaży, zostanie on jednak nabyty przez Wnioskodawczynię na jej własne cele mieszkaniowe, które będzie realizowała przed sprzedażą. Analogicznie będzie w sytuacji, gdy w dalszej kolejności przychód ze sprzedaży tegoż lokalu mieszkalnego Zainteresowana wydatkuje w określonym ustawą terminie na inny cel mieszkaniowy, wyszczególniony w katalogu wymienionym w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie rozpatrywanej sprawy, wydatkowanie kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży darowanej w roku 2017 nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Zainteresowana faktycznie zamieszka w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych – a następnie go sprzeda – uprawni Zainteresowaną do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt późniejszej sprzedaży tegoż lokalu mieszkalnego (poprzedzonej faktycznym w nim zamieszkiwaniem) przez Wnioskodawczynię nie wyklucza bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy lokal mieszkalny zostanie nabyty w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Rację ma również Wnioskodawczyni w kwestii tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie dochód, a nie przychód, ze wskazanych transakcji, wobec czego, gdy przychód z tychże transakcji będzie równy bądź niż od kosztów jego uzyskania, podstawa opodatkowania w ogóle nie wystąpi. Zastrzec jednak przy tym należy, że w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży darowanego mieszkania zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży zakupionego mieszkania – art. 22 ust. 6c tejże ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.