IPPP1/443-226/14-2/PR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów do celów analiz i testów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów do celów analiz i testów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów do celów analiz i testów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: X lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży spożywczej, posiadającym siedzibę na terytorium Polski, sprzedającym enzymy mleczne, probiotyki, szczepionki (tj. zestawy odpowiednio dobranych bakterii) oraz barwniki spożywcze (dalej łącznie określane jako: Towary), produkowane przez spółkę z grupy X, a stosowane przez kontrahentów Spółki przy produkcji wyrobów mleczarskich oraz mięsnych (przykładowo do uzyskania odpowiedniej kwasowości serów, zabezpieczenia mięsa przed rozwojem niepożądanych kultur bakterii, nadania pożądanej barwy danemu wyrobowi). Towary X sprzedawane są do kontrahentów Spółki, tj. w szczególności zakładów produkujących sery, jogurty, kiełbasy i wędliny z wykorzystaniem Towarów Spółki.

Oferowane przez X Towary stanowią niejako „wkład” do finalnego produktu kontrahenta, pozwalający na osiągnięcie określonych właściwości tego produktu przykładowo, dodanie barwników w trakcie produkcji wędliny wpłynie na jej ostateczną barwę, czy też użyta w trakcie produkcji sera konkretna szczepionka mleczarska pozwala na właściwy przebieg procesu fermentacji prowadzonego przez określone kultury bakterii, co wpływa na cechy finalne określonego gatunku serra, np. barwę, zapach, konsystencję, w przypadku serów żółtych - wielkość „oczek”, jak również trwałość (odzwierciedlaną przez długość okresu przydatności do spożycia).

W ramach prowadzonej działalności X przekazuje nieodpłatnie towary na cele przeprowadzanych przez Spółkę, lub na jej zlecenie analiz i testów. Dotyczy to towarów produkowanych przez kontrahentów Spółki, do których produkcji wykorzystano Towary X, jak i produktów dostępnych na rynku, wytwarzanych na bazie wyrobów konkurencji. Prowadzone analizy i testy mają na celu potwierdzenie jakości i skuteczności Towarów Spółki, porównanie ich z wyrobami konkurencyjnymi oraz ewentualne zaproponowanie ulepszeń w procesie produkcyjnym. Na podstawie dokonanych badań Spółka jest w stanie zaproponować potencjalnym klientom korzystanie z wyrobów X, jako w jej mniemaniu przewyższających jakością wyroby konkurencji lub gwarantujących lepsze rezultaty w procesie produkcji wyrobów finalnych. Co za tym idzie, analizy i testy służą docelowo utrwaleniu pozycji rynkowej Spółki, poprzez utrzymanie wysokiej jakości Towarów oraz rozszerzeniu bazy klientów.

W praktyce, testy i analizy przeprowadzane są na trzy sposoby:

  • przez wewnętrzne laboratorium Spółki (tj. analizy potwierdzające właściwości fizyczne, chemiczne i biologiczne Towarów, podsumowane raportami potwierdzającymi skład czy właściwości Towaru zawartego w badanym produkcie),
  • w drodze badania zmysłowego (tj. badania organoteptycznago, przy użyciu m.in. zmysłu smaku, węchu, wzroku, wykonywanego przez pracowników X, polegającym na próbowaniu i subiektywnej ocenie produktów spożywczych wyprodukowanych z wykorzystaniem Towarów lub produktów podobnych, do produkcji których użyte zostały wyroby konkurencji, celem przekazania sugestii co do dalszych prac nad właściwościami Towaru; pracownicy spożywają próbki wyrobów w ramach wykonywania obowiązków służbowych, w godzinach pracy i nie są uprawnieni np. do wyniesienia wyrobów poza budynek biurowy czy też do spożycia wyrobów dla celów prywatnych), oraz
  • poprzez zaawansowane testy laboratoryjne prowadzone w zewnętrznych laboratoriach, znajdującym się poza granicami Polski, z którymi zazwyczaj współpracują także inne podmioty należące do grupy X (rezultatem ponownie są stosowne raporty co do właściwości Towarów lub towarów podobnych).

Przy zakupie towarów wykorzystywanych na cele testów i analizy, Spółka korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ich nabycia. Z uwagi na ilości nabywanych dla potrzeb testów produktów (z reguły kilka kilogramów danego produktu), nie stanowią one towarów o małej wartości w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazania towarów do celów analiz oraz testów stanowią przekazania zrównane z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym podlegały i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – w stanie prawnym obowiązującym zarówno od 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. jak i po 1 kwietnia 2013 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazania towarów do celów analiz oraz testów w stanie prawnym po 1 kwietnia 2011 r. nie stanowiły przekazań zrównanych z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym w okresie od 1 kwietnia 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT określa przedmiot opodatkowania tym podatkiem, wskazując w pkt 1 tego przepisu odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jako jedne z czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 należało rozumieć również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Wspomniany przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje z odpłatną dostawą towarów niektóre rodzaje nieodpłatnych przekazań, tj. przekazania towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  • przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, lub
  • wszelkie inne darowizny,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W ocenie Spółki, brak uznania opisanych przekazań za zrównane z odpłatną dostawą towaru wynika z faktu, iż dokonywane przez Spółkę przekazania nie są w tym wypadku dokonywane na cele osobiste ani podatnika ani pracownika, a służą wyłącznie działalności gospodarczej podatnika, pozwalają bowiem na dokonanie oceny jakości produktów, do produkcji których wykorzystano bądź to Towary X, bądź też wyroby firm konkurencyjnych. Celem dokonanych przekazań jest zatem docelowo zdobywanie nowych klientów oraz utrwalanie pozycji rynkowej Spółki poprzez ulepszanie oraz otrzymywanie wysokiej jakości swoich Towarów. W żadnym wypadku celem Spółki nie jest natomiast dokonanie przysporzenia po stronie pracowników i zużycie zakupionych towarów na ich cele osobiste (w szczególności jest to istotne w odniesieniu do przeprowadzanych przez pracowników testów organoleptycznych).

Brak opodatkowania przedstawionego w stanie faktycznym nieodpłatnego przekazania wybranych produktów znajduje potwierdzenie również w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dr.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 16 tej dyrektywy: „wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Bazując zatem na przywołanym art. 16 dyrektywy VAT, za odpłatną dostawę towarów mogą zostać uznane, dwa rodzaje zdarzeń:

  • wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa nieodpłatnie do celów prywatnych,
  • przeznaczenie towarów do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność,

Jak już zostało wcześniej wskazane towary nie są wykorzystywane przez Spółkę do celów prywatnych, a przeznaczane są wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą (tj. w celu utrzymywania odpowiedniej jakości Towarów X oraz zdobywania nowych klientów). Oznacza to, iż także na gruncie art. 16 dyrektywy VAT, którego implementację stanowi właśnie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie zostały spełnione warunki pozwalające traktować przedmiotowe przekazania za zrównane z odpłatną dostawą, a więc nie powinny być one opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Przykładowo, w wyroku C-412/03 z dnia 20 stycznia 2005 r., w sprawie Hotel Scandic Glasback AB przeciwko Riksskatteverket, w której TSUE w oparciu o wykładnię celowościową wskazał, iż celem przepisów zrównujących niektóre transakcje, w których podatnik nie otrzymuje żadnego rzeczywistego świadczenia wzajemnego, z dostawą towarów i świadczeniem usług dokonywanymi odpłatnie, jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który stosuje towary lub usługi do celów prywatnych jego lub jego pracowników z konsumentem końcowym, który nabywa towar lub usługę tego samego rodzaju. Analogiczne zdanie TSUE przedstawił w wyroku C-48/97 z dnia 27 kwietnia 1699 r., w sprawie Kuwait Petroteum (GB) Ltd przeciwko Commissioners of CustomsExcise. W ocenie X sytuacja podmiotów (np. jednostek badawczych, laboratoriów) i osób (pracowników Spółki) otrzymujących produkty na cele testów i analiz nie da się porównać z sytuacją ostatecznych konsumentów, którzy mogą korzystać z takich samych towarów w sposób swobodny, a nie tylko w celu wykonania konkretnego, powierzonego im zadania.

Uzupełniając swoje stanowisko, Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie podatek od towarów i usług jest podatkiem od konsumpcji, a więc nie powinien on obejmować przekazań towarów, których przeznaczenie nie ma charakteru oraz celu konsumpcyjnego. Stanowisko takie potwierdza przykładowo wyrok NSA z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1201/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził brak opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów w przypadku braku ich konsumpcyjnego charakteru.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-471/13-2/AI, w której podkreślił, iż aby stwierdzić, czy nieodpłatne przekazanie towaru w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności określić, czy towar ten ma wartość użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia nabywcy. Jednocześnie, z uwagi na brak definicji legalnej, organ wykorzystał słownikowe definicje powyższych pojęć, zgodnie z którymi „użytkowy” to mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku (np. „drewno użytkowe”), a „konsumpcja” to wykorzystywanie dóbr i usług do zaspokajania potrzeb”.

Spółka pragnie także przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r., IPPP1/443-24/13-2/PR, w której organ w zbliżonym do niniejszego stanie faktycznym - tj. przekazywania towarów do oceny przykładowo przez Państwową Inspekcję Handlową, stwierdził, iż z uwagi na brak konsumpcyjnego charakteru, analogiczne przekazania nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo organ wskazał, że przy przekazaniu towarów na cele przeprowadzenia ekspertyzy następuje znaczne ograniczenie prawa do rozporządzania jak właściciel, a więc zdarzenie takie nie powinno być zrównywane z odpłatną dostawą towarów. W ocenie Spółki, rozważania te mają pełne zastosowanie również do niniejszego stanu faktycznego.

Podobnie w przedstawionym stanie faktycznym dokonywane przekazania nie mają charakteru konsumpcyjnego. Podmioty i osoby otrzymujące produkty nie wykorzystują ich do zaspokojenia swoich potrzeb, a jedynie zrealizowania zadania zleconego im przez Spółkę, tj. przeprowadzenia testów i analiz. Co więcej, nie mają one możliwości decydowania o sposobie wykorzystania towarów, a więc nie sposób uznać, iż są w stanie przeznaczyć towar na swoje potrzeby. Również w przypadku wydania towarów pracownikom dla celów testów organoleptycznych, gdzie z uwagi na spożywczy charakter towaru i cel badania dochodzi do skonsumowania próbki danego wyrobu, zwrócić należy uwagę, na fakt, iż pracownik spożywając dany wyrób działa w ramach wykonywania obowiązków służbowych, w godzinach pracy, na polecenie pracodawcy i zobowiązany jest do przekazania własnych spostrzeżeń na temat testowanego produktu dla celów służbowych. Nie można w takim przypadku mówić o zaspokajaniu potrzeb prywatnych.

Końcowo, Spółka pragnie również wskazać, iż drobne zmiany w brzmieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wprowadzone po 1 kwietnia 2013 r., nie mają w ocenie Spółki wpływu na brak uznania opisanych przekazań za odpłatną dostawę, albowiem dotyczą wyłącznie warunku istnienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przekazywanych towarów, co nie jest w niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości niezależnie od stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym wnioskiem.

W uzupełnieniu swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć fragment broszury Ministerstwa Finansów dotyczącej najważniejszych zmian w ustawie o VAT, które weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r.: „nieodpłatne przekazywanie egzemplarzy towaru lub niewielkich jego ilości celem potwierdzenia – na podstawie jego właściwości fizycznych, fizykochemicznych chemicznych oraz biologicznych – zgodności z określonymi normami np. jakościowymi lub higienicznymi nie będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż celem przekazania nie jest w ogóle konsumpcja.” Biorąc pod uwagę te wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, w opinii Spółki dokonywane przez nią nieodpłatne wydania towarów powinny pozostać poza zakresem opodatkowania VAT. W ich wyniku nie dochodzi bowiem do konsumpcji, a jedynie do testowania i analizy produktów dla potrzeb prowadzonej przez X działalności gospodarczej. Jakkolwiek broszura dotyczy zmian do ustawy od 1 kwietnia 2013 r., to jednak kontekst przytoczonych wyjaśnień przesądza, iż wynikające z nich wnioski można odnieść również do towarów przekazywanych przed tą datą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.