ITPP1/4512-114/16/EA | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach Systemu Wnioskodawca nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia ... lutego 2016 r. (data wpływu ... lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu ... kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Spółki za podatnika z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu ... lutego 2016 r. został złożony wniosek, uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Spółki za podatnika z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L... Sp. z o. o. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”, „Spółką” lub „Uczestnikiem Systemu”) zamierza zawrzeć z wybranym przez siebie bankiem (zwanym dalej „Bankiem”) umowę o prowadzenie systemu zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków (zwaną dalej: „Umową Cash Poolingu Rzeczywistego”). Podobne umowy o prowadzenie systemu zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków (zwane również „Umowami Cash Poolingu Rzeczywistego”) zostaną zawarte przez Bank i Wnioskodawcę (działającego w charakterze tzw. „Pool Leader”) z innymi spółkami prawa handlowego, tzn. K..... Sp. z o.o. oraz V... Sp. z o.o. (działającymi razem z Pool Leaderem w charakterze tzw. „Uczestników”). Podmioty mające korzystać ze struktury Cash Poolingu Rzeczywistego (zwanego dalej: „Systemem”) będą przystępować do tej struktury na wniosek Wnioskodawcy działającego w charakterze tzw. Pool Leadera (według jego swobodnego uznania).

Cash Pooling Rzeczywisty jest formą zarządzania finansami grupy podmiotów w ramach usługi cash poolingu świadczonej przez bank. Struktura ta umożliwia scentralizowane zarządzanie finansami oraz optymalizację przepływów finansowych. Pozwala ponadto na obniżenia zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do struktury Cash Poolingu Rzeczywistego, jak również na zminimalizowanie kosztów oraz zmaksymalizowanie przychodów odsetkowych, dzięki stosowaniu konsolidacji sald na jednym rachunku.

Wszelkie kwestie dotyczące wzajemnych rozliczeń między Bankiem, Wnioskodawcą działającym w charakterze Pool Leadera, a pozostałymi Uczestnikami związane z przystąpieniem i korzystaniem ze struktury Cash Poolingu Rzeczywistego, oraz rozliczeniami na wypadek wypowiedzenia, rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy będą regulowane Umowami Cash Poolingu Rzeczywistego. Przedmiotowe Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego mają mieć charakter nienazwanych umów cash poolingu rzeczywistego, zawartych pomiędzy Bankiem, Wnioskodawcą jako tzw. Pool Leaderem oraz pozostałymi Uczestnikami na podstawie i w granicach określonych w art. 353 § 1 kodeksu cywilnego. Intencją stron jest wyłączenie zastosowania do przedmiotowych Umów Cash Pooling Rzeczywistego przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do którejkolwiek z umów nazwanych, w tym w szczególności umowy sprzedaży czy też umowy pożyczki.

W celu implementacji struktury Cash Poolingu Rzeczywistego zarówno Wnioskodawca działający w charakterze tzw. Pool Leader, jak i pozostali Uczestnicy Cash Poolingu Rzeczywistego otworzą w Banku rachunki bankowe. Wnioskodawcy, jako tzw. Pool Leaderowi zostanie udzielony debet techniczny w jego rachunku (zwany dalej „Debetem Technicznym”) będący odnawialnym debetem w rachunku Pool Leadera. Debet Techniczny udostępniony zostanie także innym uczestnikom umowy Cash Poolingu Rzeczywistego. Dla Wnioskodawcy działającego w charakterze tzw. Pool Leadera zostanie ponadto otwarty rachunek pomocniczy, w ramach którego Bank udzieli Wnioskodawcy odpowiedniego kredytu w rachunku pomocniczym (zwanego dalej „Kredytem”). Kredyt zostanie udostępniony Wnioskodawcy zarówno na jego potrzeby korporacyjne jak i w celu finansowania struktury Cash Poolingu Rzeczywistego. Pozostałym Uczestnikom zostaną przyznane odpowiednie limity techniczne, czyli maksymalne kwoty Debetu Technicznego udostępnione danemu uczestnikowi Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego – na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej Uczestników (zwane dalej: „Limitami Technicznymi”). U Pool Leadera do rozliczania Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego służyć będzie rachunek pomocniczy.

Każdy z Uczestników udzieli poręczenia za zobowiązania Wnioskodawcy działającego w charakterze Pool Leadera wobec Banku (tj. w szczególności za zobowiązania wynikające z Debetu Technicznego oraz Kredytu Bankowego w rachunku pomocniczym), a Wnioskodawca jako tzw. Pool Leader udzieli poręczenia za zobowiązania poszczególnych Uczestników wobec Banku (tj. w szczególności za zobowiązania wynikające z Limitów Dziennych). Wysokość tych poręczeń wynikać będzie z postanowień Umów Cash Pooling Rzeczywistego.

System zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków, tj. cash pooling będzie prowadzony w tzw. formule zero balancing, to znaczy, że na koniec każdego dnia salda na rachunkach poszczególnych Uczestników innych niż Wnioskodawca działający w charakterze Pool Leadera będą wynosić zero. Tym samym na koniec dnia, w przypadku wystąpienia salda dodatniego na danym rachunku bankowego Uczestnika, saldo to będzie transferowane na rachunek bankowy Wnioskodawcy działającego w charakterze tzw. Pool Leadera, a w przypadku wystąpienia salda ujemnego, nastąpi transfer z rachunku Wnioskodawcy na rachunek Uczestnika. Jedyne saldo ujemne na koniec każdego dnia funkcjonowania struktury Cash Poolingu Rzeczywistego będzie mogło wystąpić na rachunku pomocniczym Wnioskodawcy działającego w charakterze tzw. Pool Leadera w związku z wykorzystaniem Kredytu Bankowego udzielonego w tym rachunku. Jedyne saldo dodatnie na koniec każdego dnia funkcjonowania struktury Cash Poolingu będzie mogło występować na rachunku pomocniczym Wnioskodawcy działającego w charakterze Pool Leadera. Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie weryfikował saldo na rachunkach Wnioskodawcy.

Co do zasady, w przypadku salda dodatniego Bank będzie naliczał i wypłacał Wnioskodawcy jako tzw. Pool Leaderowi odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, a w przypadku salda ujemnego, Bank będzie pobierał od Wnioskodawcy odsetki liczone od takiego ujemnego salda. Bank będzie pobierał odsetki od ujemnego salda powstałego z przekazania środków z rachunku pomocniczego Leadera na każdy rachunek Uczestnika wykazujący saldo ujemne.

Pool Leader może zakładać lokaty oraz dokonywać innych czynności w celu dalszego zwiększenia efektywności gospodarowania środkami pieniężnymi Uczestników z wykorzystaniem części lub całości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku pomocniczym. Odsetki z lokat podlegają wpłacie na rachunek pomocniczy. Oprócz odsetek bankowych Umowa Cash Poolingu Rzeczywistego przewiduje odsetki wewnętrzne. Za każdy dzień utrzymywania się:

  • wierzytelności z tytułu subrogacji wobec zadośćuczynienia zobowiązaniom względem Banku wynikającym z poręczeń, Uczestnicy Systemu dłużni zapłacą tym Uczestnikom Systemu, którzy spełnili świadczenie z tytułu poręczenia, odsetki,
  • wierzytelności z tytułu sald dodatnich przekazanych na rachunek pomocniczy, Bank będzie obliczał odsetki.

W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Bank dokona obliczenia odsetek wskazanych powyżej pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu. W tym celu:

  • odsetki zostaną zapłacone przez Uczestników Systemu zobowiązanych do zapłaty poprzez obciążenie ich rachunków i uznanie rachunków Uczestników Systemu będących wierzycielami, za pośrednictwem rachunku pomocniczego,
  • Pool Leader dokona podziału wypłaty odsetek na rzecz uprawnionych Uczestników Systemu. Zapłata nastąpi poprzez obciążenie rachunku pomocniczego i uznanie właściwych rachunków Uczestników.

Z technicznego punktu widzenia księgowania na rachunkach bankowych Wnioskodawcy działającego w charakterze Pool Leadera oraz rachunkach bankowych pozostałych Uczestników (tj. rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą działającym w charakterze Pool Leadera oraz pozostałymi Uczestnikami Cash Poolingu) będą następowały w ramach tzw. subrogacji, czyli wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 kodeksu cywilnego, tj. w oparciu o przepisy przewidujące wstąpienie w spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty przez podmiot ponoszący odpowiedzialność osobistą za cudzy dług – zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3) kodeksu cywilnego. Mechanizm subrogacji będzie znajdował zastosowanie ze względu na poręczenia cywilnoprawne długów Wnioskodawcy wobec Banku (tj. długów wynikających w szczególności z wykorzystania Debetu Technicznego i Kredytu Bankowego w rachunku pomocniczym) udzielone przez pozostałych Uczestników oraz poręczenia cywilnoprawne długów pozostałych Uczestników wobec Banku (tj. długów wynikających w szczególności z wykorzystania Limitów Dziennych) udzielone przez Wnioskodawcę działającego w charakterze Pool Leadera – zgodnie z powyższym opisem zdarzenia przyszłego. Przykładowo w przypadku przeksięgowania środków pieniężnych z rachunku bankowego Uczestnika na rachunek pomocniczy Wnioskodawcy działającego w charakterze Pool Leadera w celu spłaty Kredytu Bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę w rachunku pomocniczym, Uczestnik będzie wstępował w miejsce Banku jako zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej spłaty. Również tytułem prawnym ewentualnych zwrotnych księgowań (przykładowo w przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego) będzie rozliczenie wierzytelności pomiędzy Uczestnikami i Wnioskodawcą działającym w charakterze Pool Leadera, w które Uczestnik lub Wnioskodawca wstąpi tytułem subrogacji w wyniku spłacenia cudzego zadłużenia względem Banku.

Inne istotne uwarunkowania faktyczne:

  1. Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani ze Spółką, ani jakimkolwiek innym Uczestnikiem Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego – żadna z przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie będzie spełniona;
  2. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT;
  3. Pool Leader w imieniu Uczestników będzie wykonywał czynności administracyjne na podstawie upoważnienia zawartego w treści Umowy Cash Poolongu Rzeczywistego. Pool Leader nie będzie otrzymywał od Uczestników ani od Banku wynagrodzenia za czynności administracyjne określone w Umowie;
  4. Uczestnicy Systemu są solidarnie odpowiedzialni za dokonywanie na rzecz Banku płatności opłat i kosztów określonych w Umowie Cash Poolingu Rzeczywistego;
  5. za świadczenie usług w ramach Systemu Bank pobierał będzie wynagrodzenie.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach Systemu Wnioskodawca nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach Systemu Wnioskodawca nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż polskie przepisy podatkowe nie regulują zasad opodatkowania cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana, umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik umowy cash-poolingu nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Wnioskodawca, mając na względzie schemat struktury zaprezentowany powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, uważa że w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występować wyłącznie Bank. W świetle przedstawionej struktury, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania środkami pieniężnymi uczestników (w tym Wnioskodawcy) będą wykonywane właśnie przez Bank działający w charakterze pomiotu zarządzającego strukturą w zamian za wynagrodzenie. Tym samym to Bank będzie wykonywać Umowę, poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w Systemie oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. Uczestnicy Systemu nie będą zawierać natomiast transakcji między sobą. Nie będą również świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Ponadto Wnioskodawca nie będzie zawierać z innymi uczestnikami Systemu odrębnych umów w związku z uczestnictwem w Systemie.

Natomiast rola Wnioskodawcy (jako Pool Leadera) występującego w Systemie ograniczać będzie się do posiadania rachunku pomocniczego w Systemie. Dodatkowo Pool Leader, na podstawie pełnomocnictw udzielonych mu przez pozostałych uczestników Systemu, reprezentował będzie uczestników w zakresie czynności prawnych związanych z funkcjonowaniem Systemu (m.in.: podpisywanie aneksów do Umowy, ewentualne wyłączenia poszczególnych Rachunków Uczestników z Systemu, zmianę/uzgodnienie stawek odsetek) – przy czym z tego tytułu Koordynujący nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych uczestników Systemu.

Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanego Systemu, Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie w roli usługodawcy będzie występował Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie od Uczestników Systemu, w tym Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika niniejszej usługi i jednocześnie tzw. Pool Leadera, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash-poolingu, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Koordynujący nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych uczestników Systemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W świetle przedstawionych argumentów Wnioskodawca uważa, że w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach struktury cash-poolingu (wyłącznie o charakterze technicznym), Wnioskodawca nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy. Zatem mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu wykonywania tych czynności nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał, że pogląd taki wyrażony został m.in. w:

  • interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2015 r. (IBPP2/443-1265/14/ICz) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
  • interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2015 r. (IPPP1/4512-20/15-4/IGo) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  • interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r. (IPTPP2/443-819/14-5/DS) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś Banku ani pozostałych Uczestników. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla świadczącego usługę Banku ani dla pozostałych Uczestników. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Banku oraz pozostałych Uczestników Systemu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo nadmienia się, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w daniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.