IBPBI/2/423-1098/12/AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy do pobierana przez Bank prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego nie stosuje się przepisów o cienkiej kapitalizacji z art 16 ust 1 pkt 60 i 61 updop i w konsekwencji czy Spółka ma prawo zaliczyć pełną kwotę tej prowizji do kosztów uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje zawarcie z bankiem (dalej: „Bank”) umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling), zwanej dalej „Umową”. Do Umowy przystąpią również inne podmioty wchodzące w skład grupy (zwane dalej łącznie „Spółkami” albo „Grupą Spółek” lub „Klientem” albo „Klientami”).

Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką ani żadnym z Klientów w rozumieniu art. 11 updop. Powiązania w rozumieniu tego artykułu występują natomiast pomiędzy poszczególnymi Klientami.

Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z Grupy Spółek, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na rachunkach bieżących podmiotów z Grupy Spółek.

W szczególności Spółka oraz inne podmioty z Grupy Spółek zainteresowani są efektywnym zarządzaniem swoimi wierzytelnościami wobec Banku z tytułu posiadanych na rachunkach bieżących środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec Banku z tytułu sald ujemnych powstałych na mocy odrębnych ustaleń.

Usługa świadczona przez Bank będzie oparta na następującej strukturze:

  • Spółka oraz inne podmioty wchodzące w skład grupy, otwierają w Banku rachunki bieżące (dalej zwane również „Rachunkami”) prowadzone w PLN,
  • dla celów realizacji Umowy Bank otworzy techniczny rachunek konsolidacyjny (dalej: „TRK”) należący do Banku,
  • z tytułu świadczenia na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy Spółek przedmiotowej usługi Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji.

Funkcjonowanie cash poolingu w ramach Umowy wygląda następująco:

Koniec dnia roboczego:

  • najwcześniej o godzinie 17.30, jednak nie wcześniej niż przed rozliczeniem przez Bank płatności przychodzących na Rachunki trzecią sesją systemu płatniczego Elixir, każdego Dnia Roboczego Bank będzie dokonywał następujących czynności w odniesieniu do każdego z Rachunków:
    1. ustalenie salda na każdym z Rachunków;
    2. zsumowanie wszystkich sald ujemnych oraz wszystkich sald dodatnich na Rachunkach oraz ustalenie, która z tych sum jest niższa, a która wyższa w wartościach bezwzględnych;
    3. przeniesienie całości sald składających się na sumę sald, która okazała się niższa w wartościach bezwzględnych z rachunków, na których te salda wystąpiły na TRK;
    4. przeniesienie części sald składających się na sumę sald, która okazała się wyższa w wartościach bezwzględnych z Rachunków Klientów, na których te salda wystąpiły na TRK w takiej wysokości, aby przeniesiona na TRK suma sald dodatnich równała się sumie przeniesionych sald ujemnych, przy czym z każdego Rachunku zostanie przeniesiona tylko taka kwota, której udział w całości kwot przenoszonych odpowiada udziałowi salda tego Rachunku w sumie sald składających się na wyższą wartość bezwzględną („Kwota Salda Klienta”).
  • każdy z Klientów udziela Bankowi poręczenia za przyszłe zobowiązania pozostałych Klientów z tytułu salda ujemnego, które może wystąpić na jakimkolwiek Rachunku lub TRK, do kwoty określonej w Umowie; odpowiedzialność Klientów wobec Banku z tytułu poręczeń, o których mowa w ust. 1 jest solidarna,
  • w przypadku niespłacenia salda ujemnego na rachunku bieżącym lub TRK w dacie jego wymagalności, Bank będzie miał prawo na koniec tego dnia obciążyć którykolwiek z rachunków bieżących należących do pozostałych Klientów celem zaspokojenia swoich roszczeń,
  • podstawą prawną dla przepływów pieniężnych pomiędzy Rachunkami Klientów a TRK jest art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „KC”) - Klient posiadający saldo dodatnie na Rachunku spłaca proporcjonalnie wierzytelność przysługującą Bankowi z tytułu ujemnego salda na Rachunku innego Klienta, wobec czego nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, gdyż płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialny osobiście - na podstawie udzielonego Bankowi poręczenia.

Początek kolejnego dnia roboczego:

  • do godziny 9:00 każdego Dnia Roboczego następującego po dniu, w którym dokonane zostały wyżej wymienione czynności, Bank będzie dokonywał zwrotnego przeniesienia na Rachunki sald przeniesionych na TRK poprzedniego dnia roboczego.

Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank pobierze od każdego Klienta, prowizję za realizację Umowy wskazaną w Załączniku do umowy. Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca kalendarzowego, Bank pobierze od każdego Klienta, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta w poprzednim miesiącu stanowiła saldo ujemne, prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego liczoną dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało według formuły ustalonej w umowie. Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank wypłaci każdemu z Klientów, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta stanowiła w poprzednim miesiącu saldo dodatnie, wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego liczone dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według formuły ustalonej w Umowie. Prowizja za okresowe powstanie salda ujemnego oraz wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego kalkulowane są w oparciu o tę samą stopę procentową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do pobierana przez Bank prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego nie stosuje się przepisów o cienkiej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”) i w konsekwencji czy Spółka ma prawo zaliczyć pełną kwotę tej prowizji do kosztów uzyskania przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, przepisy o tzw. „cienkiej kapitalizacji” z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie znajdują zastosowania do pobieranej przez Bank prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego i w konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia pełnej kwoty ww. prowizji do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 updop zawiera analogiczne uregulowania dotyczące odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez spółkę siostrzaną. Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”.

Definicja pożyczki na potrzeby ww. przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zawarta jest w art. 16 ust. 7b updop: przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że podstawowymi przesłankami stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest to, aby miała miejsce płatność odsetek oraz aby płatność ta była dokonywana z tytułu pożyczki, udzielanej danemu podmiotowi przez określone jednostki powiązane.

W analizowanym przypadku nie dochodzi do łącznego spełnienia powyższych przesłanek. O ile można dojść do wniosku, że pobierana przez bank po zakończeniu miesiąca prowizja z tytułu okresowego powstania salda ujemnego ma charakter odsetek (ze względu na sposób jej naliczania w oparciu o stopę procentową), to nie może być mowy o zapłacie odsetek z tytułu umowy pożyczki udzielanej Wnioskodawcy przez podmioty powiązane.

Niektórzy z uczestników Umowy cash poolingu są co prawda wobec Spółki podmiotami powiązanymi określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Jednak między Spółką a tymi podmiotami nie dochodzi do zawarcia i realizacji pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop.

Umowa cash poolingu nie zawiera cech konstytutywnych umowy pożyczki opisanych w definicji legalnej z art. 16 ust. 7b updop. W szczególności nie zawiera zobowiązania do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy; nie zawiera również zobowiązania do zwrotu tych pieniędzy.

Podmioty uczestniczące w Umowie wyrażają jedynie gotowość udostępniania środków finansowych ze swego dodatniego salda innym podmiotom. Klient posiadający saldo dodatnie nie wie, czy jego środki finansowe zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Analogicznie, Klient posiadający saldo ujemne, które jest przenoszone na TRK i tam kompensowane z saldami dodatnimi innych Klientów, nie wie od którego konkretnie uczestnika cash poolingu pochodzą środki, które pokryły jego saldo debetowe. Brak zatem określenia drugiej strony transakcji. Nie może więc być mowy o umowie pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop.

Relacja między Wnioskodawcą a innymi uczestnikami Umowy nie posiada również cech emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozytu nieprawidłowego ani lokaty.

Podsumowując, pobierana przez bank prowizja za okresowe powstanie salda ujemnego nie stanowi odsetek od pożyczki udzielanej Wnioskodawcy przez podmioty powiązane - według regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b updop. W konsekwencji pełna kwota ww. prowizji może być przez Wnioskodawcę uznana za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Prowizja za okresowe powstania salda ujemnego, jako koszt wynikający z Umowy cash poolingu, spełnia powyższą definicję. Jak zaznaczono w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przystąpienie do Umowy przez Spółkę ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bieżących Klientów.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez Ministra Finansów przy podobnych założeniach stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), np.:

  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., sygn.: IPPB3/423-465/09-4/AG,
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08 lutego 2011 r., sygn.: ILPB4/423-292/10-4/ŁM,
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., sygn.: IPPB5/423-756/11-4/JC.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2, 4-5 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.