1462-IPPB2.4514.50.2017.1.LS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową – zerowanie sald (umowa cash poolingu), do której przystąpi Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash-poolingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka SA (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej E. (dalej: Grupa) i prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży opakowań do płynnych produktów spożywczych. Jednym z podmiotów należących do Grupy i jednocześnie jej jedynym akcjonariuszem jest spółka E. AS „(E. AS”) z siedzibą w Norwegii będąca norweskim rezydentem podatkowym. E. AS nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu. Z kolei Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce.

W celu usprawnienia przepływów finansowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami z Grupy Spółka wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej (dalej: Grupa) planuje przystąpić do nowej umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową (dalej: Umowa). Wdrażany System będzie stanowił swoistą kombinację wielowalutowego cash poolingu z systemem opartym na automatycznej koncentracji gotówki.

System wielowalutowego cash poolingu będzie wykorzystywany do zarządzania płynnością finansową Grupy z uwzględnieniem poszczególnych rachunków i walut, które z tymi rachunkami są powiązane. Koncentracja płynności w tym systemie odbywa się fizycznie w czasie rzeczywistym i tym samym ma za zadanie ograniczenie potrzeby korzystania z finansowania zewnętrznego (za pośrednictwem banku), na przykład w postaci kredytu obrotowego.

System oparty na wielowalutowym cash poolingu składa się z Rachunku Głównego (Master Account), z rachunków funkcyjnych (rachunków powiązanych - po jednym dla każdej waluty) oraz rachunków szczegółowych dla każdego uczestnika Grupy. W opisywanym systemie Spółka będzie posiadała rachunki szczegółowe w PLN i EUR. Wszelkie środki znajdujące się na rachunkach szczegółowych będą fizycznie przelewane na rachunki funkcyjne po każdej transakcji, dzięki czemu koncentracja środków będzie realizowana w czasie rzeczywistym. Wartość bilansowa na każdym rachunku funkcyjnym będzie następnie zerowana i przenoszona na Rachunek Główny, umożliwiając tym samym kompensowanie czasowych nadwyżek wykazywanych na części rachunków z przejściowymi saldami ujemnymi występującymi na innych rachunkach. Taki system umożliwi optymalizację globalnej pozycji finansowej Grupy.

Rachunek Główny należący do E. AS (pool leader) będzie składa) się z kolei z subkont (folderów) walutowych, po jednym dla każdej waluty. Na te subkonta będą przenoszone salda zerowanych rachunków funkcyjnych. Saldo netto subkonta dla każdej waluty będzie każdorazowo przeliczane według bieżącego kursu waluty i obliczane według wartości nominalnej na podstawie kursu księgowego waluty bazowej. Saldo netto waluty bazowej (EUR) odzwierciedla w każdym momencie zagregowane salda subkont walutowych stanowiąc w konsekwencji podstawę do ewentualnych roszczeń pomiędzy bankiem a Grupą. Pomimo iż pozycja walutowa w folderach walutowych jest wykazywana w po kursie bieżącym, różnice kursowe są ustalane, jedynie w przypadku dokonania wyraźnego zlecenia ze strony Grupy.

Głównymi zaletami tego rozwiązania jest efektywność zarządzania płynnością walutową Grupy oraz zminimalizowanie kosztów finansowych odsetek w odniesieniu do poszczególnych walut.

System automatycznej koncentracji gotówki z kolei to usługa polegająca na obsłudze jednego głównego rachunku dla poszczególnych walut (dedykowany szczegółowy rachunek utrzymywany przez pool lidera) oraz uczestniczących w tym systemie szczegółowych rachunków.

Połączenie systemu wielowalutowego cash poolingu z systemem automatycznej koncentracji gotówki będzie polegało na tym, że w tego typu strukturze wszystkie szczegółowe rachunki jednego systemu będą jednocześnie szczegółowymi rachunkami drugiego systemu. Jedynie określone rachunki posiadane przez pool lidera (po jednym w każdej walucie) będą stanowić rachunki główne.

System automatycznej koncentracji gotówki będzie zerował salda na rachunkach szczegółowych (w oparciu o wewnętrzny bilans rachunku) poprzez przelew środków na koniec każdego dnia na główny skoncentrowany rachunek należący do pool lidera. Tym samym salda rachunków szczegółowych należących do uczestników systemu na koniec każdego dnia będą wynosiły zero. Ponadto, wewnętrzny bilans na skoncentrowanym rachunku (prowadzonym dla każdej waluty) będzie na koniec dnia równy odpowiedniemu subkontu/folderowi walutowemu, wchodzącemu w skład Rachunku Głównego.

Wyzerowany bilans szczegółowego rachunku za pośrednictwem głównego skoncentrowanego rachunku nie będzie miał wpływu na bilans netto Głównego Rachunku ani folderów walutowych, ponieważ koncentracja środków polega jedynie na przeniesieniu salda wewnętrznego, dokonanego dla potrzeb sprawozdawczych.

W celu realizacji transakcji ewidencjonowanych w powyższych systemach E. AS oraz Spółka będą współpracować z norweskim oddziałem D. Bank A/S z siedzibą w Danii („Bank”). W odniesieniu do Spółki konta bankowe będą również częściowo obsługiwane przez oddział tego Banku zlokalizowany w Polsce. Z perspektywy Spółki i E. AS współpraca ta będzie miała na celu korzystanie z udostępnionej przez Bank struktury technicznej odzwierciedlającej przeprowadzane transakcje.

Bank będzie dostarczał uczestnikom systemu wyciągi dotyczące każdego szczegółowego rachunku i obejmujące wszystkie rzeczywiste transakcje, tj. zarówno operacje jak i przelewy w ramach automatycznej koncentracji gotówki. Odsetki bankowe, które będą kalkulowane w folderach walutowych na Rachunku Głównym, będą naliczane i księgowane na rachunku szczegółowym należącym do pool lidera. To konto będzie jednocześnie funkcjonowało jako główny skoncentrowany rachunek dla poszczególnych walut.

Na koniec dnia bank dostarczy również pool liderowi oświadczenie dotyczące dokonanych przelewów w ramach automatycznej koncentracji gotówki. Na podstawie tego oświadczenia pool lider będzie w stanie prześledzić wewnętrzne bilanse poszczególnych uczestników, rejestrując je na wewnętrznych rachunkach systemu Grupy. Oprocentowanie na rachunkach wewnętrznych uczestników będzie naliczane miesięcznie i wykazywane na miesięcznych wewnętrznych wyciągach z rachunków przygotowywanych przez pool lidera dla poszczególnych uczestników. Pool lider będzie obliczał i przekazywał uczestnikom Systemu odsetki kwartalnie.

Spółka chciałaby poinformować, że posiada już interpretację dotyczącą udziału w dotychczas stosowanym systemie zarządzania płynnością finansową wydaną w dniu 9 lutego 2016 r. nr IPPB2/4514-620/15-2/MK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zawarcie przez Spółkę Umowy oraz czynności realizowane w ramach uczestnictwa w Systemie, szczególnie transfery środków pomiędzy rachunkami szczegółowymi uczestników Systemu a Rachunkiem Głównym, nie będą powodować po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach uczestnictwa w Systemie nie będą powodować po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w świetle ustawy o PCC.

Poniżej wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko:

Umowa cash poolingu, jako umowa zarządzania płynnością finansowa jej uczestników nie wyczerpuje znamion umowy pożyczki. Usługa ta jest przeznaczona do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych. Głównym celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest optymalizacja zarządzania stanem środków pieniężnych na wielu rachunkach bankowych należących do jednej grupy kapitałowej. Ogólnie usługa świadczona na rzecz Spółki i pozostałych uczestników z grupy kapitałowej polega na koncentrowaniu środków z rachunków szczegółowych na główny skoncentrowany rachunek i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali oraz różnicy pomiędzy oprocentowaniem ewentualnych kredytów i depozytów na rynku bankowym. System zarządzania płynnością finansową umożliwia koncentrację środków podmiotów Grupy oraz kompensatę przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Jedną z najważniejszych korzyści takiego systemu jest możliwość globalnego minimalizowania kosztów działalności podmiotów z Grupy.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych często podkreślają, że cash pooling / umowa o zarządzanie płynnością finansową jest zbliżona do umowy pożyczki, która jest uregulowana w art. 720-724 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: KC). Zgodnie z KC przez umowę pożyczki (i) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść (ii) na własność biorącego (iii) określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się (iv) zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w KC.

Trudno uznać, aby umowa cash poolingu utożsamiała cechy umowy pożyczki skoro (i) jest zawierana przez min. trzy różna rodzaje podmiotów, tj. podmiot dysponujący wolnymi środkami, podmiot posiadający niedobór tych środków i podmiot działający w roli pośrednika, (ii) uczestnik posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, (iii) umowa nie wiąże się z zobowiązaniem do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji typu cash pooiingu jako umowy pożyczki.

Ustawie o PCC podlegają enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC czynności cywilnoprawne, tj.

  1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  3. (uchylona)
  4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  5. umowy dożywocia,
  6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat
  7. (uchylona)
  8. ustanowienie hipoteki,
  9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  10. umowy depozytu nieprawidłowego,
  11. umowy spółki.

Również zmiany ww. umów podlegają PCC, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o PCC, orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody także podlegają opodatkowaniu PCC, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Ponadto, zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o PCC przy umowie pożyczki i umowy depozytu niewłaściwego obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę lub przechowawcy.

Mając na względnie, że umowa cash poolingu nie wypełnia definicji umowy pożyczki, to tym samym brak jest podstaw do objęcia jej opodatkowaniem PCC. W konsekwencji, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  • umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  • umowy dożywocia,
  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  • ustanowienie hipoteki,
  • ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  • umowy depozytu nieprawidłowego,
  • umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

Zatem jeżeli umowa cash poolingu nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – omawiane czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową – zerowanie sald (umowa cash poolingu), do której przystąpi Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie będzie wiążące dla organu wydającego interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.