0111-KDIB1-2.4010.402.2017.2.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
- Czy planowaną umowę cash-poolingu należy uznać dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako umowę pożyczki unormowaną w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT?
- Czy w efekcie wdrożenia Systemu Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  • czy planowaną umowę cash-poolingu należy uznać dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako umowę pożyczki unormowaną w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe,
  • czy w efekcie wdrożenia Systemu Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  • czy planowaną umowę cash-poolingu należy uznać dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako umowę pożyczki unormowaną w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  • czy w efekcie wdrożenia Systemu Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka wpisana do rejestru przedsiębiorców (KRS) 9 maja 2016 r., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie outsourcingu usług logistycznych dla podmiotów z sektora e-handlu. Spółka jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz posiada status podatnika VAT czynnego.

Wnioskodawca jest częścią Grupy Kapitałowej (dalej: „GK”), w skład której (na dzień sporządzania wniosku) wchodzą, poza Wnioskodawcą m.in. cztery inne spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium Polski.

Wnioskodawca rozważa uczestnictwo w ramach Grupy Kapitałowej w usłudze kompleksowego zarządzania płynnością finansową oferowanej przez Bank tzw. cash-pooling rzeczywisty (dalej także: „System”). Pozostałymi uczestnikami cash-poolingu może być jedna lub kilka spółek kapitałowych należących do GK, będących polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT. Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu.

Zgodnie z treścią umowy jeden z uczestników będzie pełnił funkcję Posiadacza Głównego, dla którego Bank będzie prowadził dwa rachunki: rachunek bankowy bieżący zwany Rachunkiem Głównym oraz rachunek bankowy bieżący zwany Rachunkiem Rozliczeniowym. Wnioskodawca przystąpi do struktury cash-poolingu jako Uczestnik.

Usługa Banku będzie polegała na fizycznym zerowaniu sald rachunków biorących udział w usłudze z wykazaniem salda netto wszystkich uczestników cash-poolingu na rachunku głównym struktury cash-poolinowej, należącym do Posiadacza Głównego.

Usługa będzie złożona z następujących elementów:

  • Bank otworzy i będzie prowadził dla poszczególnych Uczestników cash-poolingu (dalej: „Posiadacze rachunków”) indywidualne rachunki o charakterze rachunków bieżących (dalej: „Grupa rachunków”), wykorzystywane przez ich posiadaczy jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą;
  • W strukturze Grupy rachunków obecne będą również rachunki Posiadacza Głównego: Rachunek Główny, Rachunek Rozliczeniowy;
  • Zgodnie z funkcjonalnością rachunku bieżącego, każdy z Posiadaczy rachunków będzie mógł deponować na swoim rachunku uczestniczącym środki pieniężne albo zadłużać się w nim w ramach indywidualnego limitu płynności (dalej: „Indywidualny Limit Płatności”) do wysokości kwot wskazanych w Umowie;
  • Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Posiadaczy Rachunków (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane), a saldo netto Grupy Rachunków przekazywane będzie na wyodrębniony rachunek Posiadacza Głównego (Rachunek Główny), w ramach Grupy Rachunków;
  • W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie dodatnie, Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda;
  • W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie ujemne, Bank przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego;
  • Dzięki takiemu rozwiązaniu poszczególni Uczestnicy, od równoważących się w Grupie rachunków sald nie będą płacić na rzecz Banku (ani nie będą otrzymywać od Banku) odsetek bankowych;
  • Następnie, po tej operacji, w przypadku gdy na którymkolwiek rachunku Uczestników pozostaną na koniec dnia niespłacone Indywidualne Limity Płatności Bank dokona spłaty tych limitów, co doprowadzi do wyzerowania sald rachunków Uczestników, w tym rachunku rozliczeniowego Posiadacza Głównego;
  • Uczestnikowi spłacającemu zobowiązanie wobec Banku innego Uczestnika przysługiwać będzie prawo do zwrotu kwoty spłaconego zobowiązania wraz z wynagrodzeniem (tj. odsetki). Odsetki naliczone będą rozliczane raz w miesiącu. W pierwszym dniu (roboczym) następnego miesiąca, po zakończonym miesiącu kalendarzowym, Bank rozliczy odsetki od wzajemnych zobowiązań od zrealizowanych transferów cash-poola pomiędzy Uczestnikami obciążając lub uznając ich rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Uczestnika lub danemu Uczestnikowi;
  • Następnego dnia rano (przed wykonaniem jakichkolwiek innych operacji w systemach bankowych) wszystkie salda rachunków należących do Grupy Rachunków zostaną przywrócone do stanów jakie miały miejsce tuż przed wykonaniem operacji zerujących dnia poprzedniego.

Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi Uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: „KC”).

W celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach Systemu Uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash-poolingu).

W ramach Umowy, Bank będzie otrzymywał od Uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash-poolingu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:
  • Czy planowaną umowę cash-poolingu należy uznać dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako umowę pożyczki unormowaną w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
  • Czy w efekcie wdrożenia Systemu Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pyt. 3

Stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu (w tym Posiadaczem Głównym) wynikające z uczestnictwa w Systemie nie mogą być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT i tym samym odsetki przez nią wypłacane nie mogą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W myśl art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Oznacza to, że przy zastosowaniu przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim odsetki od pożyczki sensu stricto, odsetki od należności wekslowych, odsetki od obligacji, odsetki od wkładów oszczędnościowych, odsetki od innych lokat bankowych, odsetki od depozytu nieprawidłowego (por. A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 713).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa cash-poolingu wykazuje pewne podobieństwa do umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Do takich bowiem należy przede wszystkim zobowiązanie dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zobowiązanie biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Zgodnie z opisem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółki przystępujące do umowy cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie cash-poolingu podmiot. Uczestnicy Systemu nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z Uczestników. Brakuje więc wyraźnego skonkretyzowania drugiej strony transakcji, a także wysokości pożyczki, co oznacza, że Uczestnicy Systemu nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash-poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

Dodatkowo należy w tym miejscu przypomnieć, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zrównywania skutków podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Ponadto, zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. W przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz z odsetkami.

Powyższe, zdaniem Spółki, wyklucza możliwość kwalifikacji umowy cash-poolingu jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, co oznacza, że odsetki płacone w ramach umowy cash-poolingu nie będą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Podobne stanowisko potwierdzono m.in. w wyroku:

  • Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2080/14,
  • Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1144/14.

Ad. pyt. 4

Wdrożenie Systemu nie spowoduje obowiązku rozpoznawania przez Spółkę przychodów z tytułu częściowo otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Spółki będzie bowiem miało swoje uzasadnienie ekonomiczne i będzie wynikać z celu i charakterystyki cash-poolingu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Zgodnie z praktyką podatkową, aby zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie/częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne/częściowo odpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji przystąpienia Spółki do Systemu, wskazany powyżej przepis (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) nie będzie miał zastosowania. Oznacza to, iż Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w Systemie. Co prawda w efekcie uczestnictwa w Systemie, Spółka - tak jak wszyscy uczestnicy Systemu - będzie uzyskiwała wyższe przychody odsetkowe lub będzie ponosiła niższe koszty działalności finansowej niż ponosiłaby gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku, ale wynika to z istoty cash-poolingu. Istotą cash-poolingu jest bowiem obniżanie kosztów działalności finansowej podatników bądź uzyskiwanie korzyści poprzez wzajemne traktowanie przez Bank uczestników Systemu jako kredytodawców i kredytobiorców.

Jednocześnie trzeba wskazać, iż wysokość uzyskiwanych bądź ponoszonych odsetek de facto będzie ustalana przez Bank (niebędący podmiotem powiązanym ze Spółką), jako podmiot organizujący cash-pooling i świadczący usługi na rzecz uczestników Systemu. Nieodłącznym elementem tych usług będzie m.in. oferowanie Spółce kredytu/środków pieniężnych z uwzględnieniem rynkowych stóp procentowych na odsetkach. Niższe koszty finansowe po stronie Spółki będą wynikać z faktu, iż odsetki będą naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich uczestników Systemu. Takie rozliczenie będzie jednak wynikać ze standardowej usługi oferowanej przez Bank i nie będzie praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej.

W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka w wyniku uczestniczenia w Systemie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w Systemie i nabywanie usług od Banku pozwoli bowiem na zwiększenie dochodów podatkowych (podlegających opodatkowaniu CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

  • podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
  • podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
  • spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Innymi słowy faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, lub też ustalonym limitem kredytowym uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu na jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane bezpośrednio ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom.

Otrzymywane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanego systemu cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest zatem nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a updop, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.)). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania).

Prawodawca nie definiuje również pojęcia „nieodpłatności” bądź „odpłatności”. Według Internetowego Słownika języka polskiego – http:/sjp.pwn.pl, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian, odwzajemniać się jakimś czynem, postępkiem, odwdzięczyć się”, odpłatny zaś to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów”. Wobec tego, uznać należy, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony.

Zatem, w świetle powołanego powyżej przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Wątpliwość Spółki budzi m.in. ustalenie czy w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu Spółka będzie otrzymywała jakiekolwiek świadczenie częściowo nieodpłatnie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis wskazać należy, że świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash-pooling nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W szczególności wskazać należy, że celem spółek uczestniczących w umowie cash-pooling jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash-pooling. Świadczenia spółek uczestniczących w cash-pooling uznać należy, co do zasady, za świadczenia wzajemne, (za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania), gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania częściowo odpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatkowy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji przepływu w ramach cash-poolingu wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe nie są wiążące dla organu podatkowego.

Końcowo zauważyć należy, że stanowisko organu w zakresie dotyczącym stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji zostało w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 – 2 oraz części pytania nr 4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.