IBPP2/443-343/13/AB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Dostawa nieruchomości gruntowej, na której posadowione są budynki i budowle wzniesione przez inny podmiot

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy działki zabudowanej, na której posadowiona jest część budynku wzniesiona przez nabywcę nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy działki zabudowanej, na której posadowiona jest część budynku wzniesiona przez nabywcę nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 czerwca 2013 r. znak: IBPP2/443-343/13/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Nieruchomość położona w (...), składająca się z działki ewidencyjnej nr 263/81 o pow. 283 m2, stanowi własność Gminy (Wnioskodawcy). Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 22 lutego 1995r. i składa deklarację VAT-7.

Z wnioskiem o nabycie w trybie bezprzetargowym przedmiotowej działki wystąpiły Panie Małgorzata S. i Helena G. Wniosek realizowany jest w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. Nr 102 poz. 651 z późn. zm.), który stanowi, że istnieje możliwość zbycia w trybie bezprzetargowym nieruchomości lub jej części, jeżeli może poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej część nabyć, jeżeli nie może być zagospodarowana jako odrębna nieruchomość.

Na działce nr 263/81 znajduje się część budynku mieszkalnego posadowionego w przeważającej części na działce sąsiedniej nr 263/110. Przedmiotowa działka oraz część budynku na niej posadowionego objęta jest umową dzierżawy nr (...) z dnia 18 października 2012 r. zawartą na czas nieoznaczony pomiędzy Panią Małgorzatą S. i Heleną G. a Gminą. W oparciu o operat szacunkowy cena zabudowanej działki nr 263/81 została ustalona na łączną kwotę 135.796,70 zł, w tym cena gruntu stanowi 106 971,70 zł, a cena części budynku mieszkalnego stanowi 28.825,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez wnioskodawców część w/w budynku mieszkalnego znajdującego się na przedmiotowej działce stanowiącego własność Gminy została wybudowana ze środków własnych wnioskodawczyń. Z tytułu własności nakładów wydatkowanych na gruncie Gminy przysługuje wnioskodawczyniom ewentualne roszczenie o ich zwrot.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 10.11.1995 r. sygn. akt III CZP 158/95, umowa sprzedaży przez gminę nieruchomości zabudowanej, w której cenę ustalono wyłącznie na podstawie wartości gruntu, nie może być podstawą wpisu prawa własności nabywcy także wówczas, gdy nabył on uprawnienie z tytułu nakładów poniesionych na budynki wzniesione na tym gruncie przez osobę trzecią. Stąd też ostatecznie cena została ustalona na kwotę 106.971,70 zł, tj. pomniejszoną o cenę części budynku mieszkalnego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wyłącznym właścicielem nakładów tj. budynku mieszkalnego posadowionego częściowo na działce ewidencyjnej nr 263/81 są Panie Małgorzata S. i Helena G. tj. nabywcy przedmiotowej nieruchomości. W opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że część budynku mieszkalnego znajdującego się na przedmiotowej działce została wybudowana ze środków własnych wnioskodawczyń tj. w/w osób fizycznych.

Ustalono, że Wydział nie posiada dokładnych danych odnośnie okoliczności w jakich został wzniesiony budynek posadowiony częściowo na działce nr 263/81. Z posiadanych informacji wynika, że w rejonie ulic: M, Z, D, R i M wydzielone były działki ewidencyjne przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne. Inwestorem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych na w/w terenie było S, które następnie umowami notarialnymi przenosiło prawo własności domów jednorodzinnych wzniesionych przez nabywców wraz z ustanowionym prawem użytkowania wieczystego na gruncie. Zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 1991 r. b. Wydział Architektury Urzędu Miasta przyjął do wiadomości zgłoszenie o przystąpieniu do użytkowania domu mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zakładem rzemieślniczym - magiel elektr. na nieruchomości stanowiącej własność Spółdzielni Mieszkaniowej D - P. Heleny G.

Obecnie budynek posadowiony w przeważającej części na działce nr 263/110 a w pozostałym zakresie na działce nr 263/81 użytkują osoby, które wystąpiły o nabycie przedmiotowej działki tj. Panie Małgorzata S. i Helena G.

Budynek mieszkalny posadowiony częściowo na działce nr 263/81 nie jest ujawniony jako składnik majątku Gminy.

Pomiędzy Gminą a nabywcą dojdzie do rozliczenia nakładów w taki sposób, że cena zbycia działki nr 263/81 zostanie ustalona łącznie i obejmować będzie zarówno grunt jak i budynek. W związku jednak z faktem, iż nabywcy posiadają ewentualne roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na w/w budynek ostateczna cena transakcji zostanie pomniejszona o wartość części budynku posadowionego na działce stanowiącej własność Gminy.

Sprzedaż działki nr 263/81 nie jest związana z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy. Dopiero po zawarciu umowy przeniesienia własności przedmiotowej zabudowanej nieruchomości zostanie przez Gminę rozwiązana umowa dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa działki 263/81 zabudowanej częścią budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu w/w podatkiem podlegają:

  • odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
  • eksport towarów,
  • import towarów,
  • wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
  • wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w art. 7 ust. 1 ustawa wyjaśnia, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23.04.1964r. - kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Przepis ten wyraża zasadę superficies solo cedit, tj. wszystko co znajduje się na gruncie jest jego częścią składową. Zasada ta ma charakter normy iuris cogentis. Powyższy przepis jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 k.c. zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Konsekwencją takiego sformułowania zasady superficies solo cedit jest to, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie stają się przedmiotem własności właściciela gruntu i dzielą los prawny gruntu. Jednocześnie zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są również części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ustawodawca więc jednoznacznie uznał, że części powierzchni ziemskiej (grunty), stanowiące odrębny przedmiot własności, są z natury nieruchomościami (gruntowymi), a budynki, ich części i inne urządzenia trwale z gruntem połączone są częściami składowymi nieruchomości gruntowej. Zasada superficies solo cedit podyktowana jest względami gospodarczymi, z tego punktu widzenia bowiem trudno traktować grunt i budynek jako odrębne przedmioty obrotu. Jest też w pewnym sensie koniecznością o charakterze technicznym z uwagi na nieodzowne połączenie budynków z gruntem. Stosownie do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. A zatem rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy traci samodzielny byt prawny i dzieli losy rzeczy nadrzędnej.

W omawianym stanie faktycznym właścicielem gruntu jest Gmina, a mając na uwadze powyższe wyjaśnienia własność ta rozciąga się również na posadowiony na przedmiotowych nieruchomościach budynek. Przedmiotem sprzedaży będzie zabudowana nieruchomość - grunt wraz z częścią budynku. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 10.11.1995 r. sygn. akt III CZP 158/95 umowa sprzedaży przez gminę nieruchomości zabudowanej, w której cenę ustalono wyłącznie na podstawie wartości gruntu, nie może być podstawą wpisu prawa własności nabywcy także wówczas, gdy nabył on uprawnienie z tytułu nakładów poniesionych na budynki wzniesione na tym gruncie przez osobę trzecią.

Właścicielowi nakładów związanych ze wzniesieniem budynku na cudzym gruncie przysługuje ewentualnie roszczenie o ich zwrot. Stąd też Gmina przy zbywaniu nieruchomości zabudowanych każdorazowo ustala cenę nieruchomości zabudowanej obejmującą gruntu i budynek i z chwilą zawarcia umowy notarialnej dochodzi do przeniesienia własności zarówno gruntu jak i budynku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym znajdują się budynki lub budowle reguluje art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z w/w artykułem, który koresponduje z w/w zasadami cywilistycznymi, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce powyższa regulacja powoduje, że grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle będące przedmiotem dostawy, opodatkowane są wedle tej samej stawki podatkowej co budynki i budowle na nim położone. Co do zasady dostawa budynków, budowli, gruntów jest opodatkowana w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podstawową 23%, z pewnymi zastrzeżeniami. Ustawodawca w treści ustawy przewidział jednak możliwość zwolnienia od podatku.

Jednym z takich przypadków jest art. 43 ust. 1 pkt 10, w którym to zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, z której to wynika, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, iż aby doszło do pierwszego zasiedlenia, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. A zatem dojdzie do pierwszego zasiedlenia w sytuacji gdy nowowybudowany lub zmodernizowany budynek zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę lub najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto jak wynika z powyższego uregulowania zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży części lub całości budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Z opisanego na wstępie stanu faktycznego wynika, iż Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza dokonać sprzedaży w trybie bezprzetargowym nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 263/81, zabudowanej w części budynkiem mieszkalnym. Przedmiotem umowy pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi będzie dostawa towaru - nieruchomości zabudowanej, gdyż budynki i grunty zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy stanowią towar. Właścicielem nieruchomości jest Gmina, a w konsekwencji jest również właścicielem znajdujących się na nich budynków. Przedmiotem sprzedaży będzie budynek wraz z gruntem. A zatem po stronie Gminy wystąpi dostawa budynku wraz z gruntem. Cena zostanie ustalona łącznie i obejmować będzie zarówno grunt jak i budynek, jednakże w związku z ewentualnymi roszczeniami nabywcy o zwrot nakładów poczynionych na budynek ostateczna cena transakcji zostanie pomniejszona o wartość części budynku (por. wyrok WSA w Krakowie z 14.05.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 581/10). Zasadnicze znaczenie w omawianym stanie faktycznym będzie miał art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie bowiem z jego treścią, jak już wspomniano na wstępie, dostawa budynków i budowli trwale z gruntem z wiązanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku oraz grunt, z którym budynek jest trwale związany. Treść tego przepisu nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim posadowiony. Jeżeli zatem dostawa budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedmiotowym stanie faktyczny będzie miał zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z uwagi na fakt, iż wnioskodawczynie dzierżawią przedmiotowy budynek na podstawie umowy dzierżawy, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem doszło do pierwszego zasiedlenia.

Konfrontując zatem przedstawiony stan faktyczny z powołanymi przepisami prawa podatkowego dotyczącymi zastosowania zwolnienia z podatku VAT, należy stwierdzić, że na mocy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż od tego momentu upłynął okres przekraczający 2 lata. W konsekwencji, skoro do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a dostawa budynków w przedmiotowej sprawie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, to również dostawa gruntu podlega takim samym zasadom, czyli jest zwolniona z podatku VAT.

Z uwagi na powyższe zdaniem Gminy przy sprzedaży działki nr 263/81 znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na nim części budynku, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakim jest niewątpliwie część posadowionego na działce budynku w rozumieniu ustawy o VAT. Dostawca zamierza bowiem przenieść na nabywcę własność nieruchomości zabudowanej częścią budynku wskazując jednocześnie, że budynek został wybudowany przez inny podmiot tj. osoby fizyczne. Przedmiotowa część budynku nie stanowi zatem majątku Wnioskodawcy. Nakłady na wybudowanie części budynku znajdującego się na gruncie Wnioskodawcy ponosiły osoby fizyczne.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku lub budowli (w tym sensie, że przy dostawie budynków i budowli nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Skoro osoby fizyczne wytworzyły towar, jakim niewątpliwie jest przedmiotowy budynek i uczyniły to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowej części budynku, chociaż przeniesie ich własność – dokonując dostawy gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę gruntu formalnie przejdzie prawo własności części budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Zgodnie natomiast z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, stosownie do art. 694 K.c. przepisy Kodeksu cywilnego regulują prawa i obowiązki stron, i tak w myśl art. 676, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zaś na podstawie art. 705 K.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 K.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 K.c.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz osób fizycznych Pani Małgorzaty S. i Pani Heleny G. działkę nr 263/81, na której posadowiona jest cześć budynku mieszkalnego który w przeważającej części położony jest na działce sąsiedniej 263/110. Wyłącznym właścicielem nakładów tj. budynku mieszkalnego posadowionego częściowo na działce ewidencyjnej nr 263/81 są ww. osoby fizyczne tj. nabywcy przedmiotowej nieruchomości. Część budynku mieszkalnego znajdującego się na przedmiotowej działce została wybudowana ze środków własnych ww. osób fizycznych. Budynek mieszkalny posadowiony częściowo na działce nr 263/81 nie jest ujawniony jako składnik majątku Gminy.

Pomiędzy Gminą a nabywcą dojdzie do rozliczenia nakładów w taki sposób, że cena zbycia działki nr 263/81 zostanie ustalona łącznie i obejmować będzie zarówno grunt jak i budynek. W związku jednak z faktem, iż nabywcy posiadają ewentualne roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na w/w budynek ostateczna cena transakcji zostanie pomniejszona o wartość części budynku posadowionego na działce stanowiącej własność Gminy. Sprzedaż działki nr 263/81 nie jest związana z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy. Dopiero po zawarciu umowy przeniesienia własności przedmiotowej zabudowanej nieruchomości zostanie przez Gminę rozwiązana umowa dzierżawy.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą tj. częścią budynku znajdującego się na gruncie Wnioskodawcy należy do osób fizycznych tj. Pani Małgorzaty S. i Pani Heleny G., które są wyłącznym właścicielem nakładów. Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości – w części obejmującej część budynku mieszkalnego - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika.

Zatem w niniejszej sprawie, tylko część transakcji cywilnoprawnej może być potraktowana jako dostawa towarów.

W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że dostawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1, obejmować będzie wyłącznie sam grunt. Tym samym w sprawie będącej przedmiotem wniosku przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 nie będzie miał zastosowania.

Zatem mamy do czynienia z odpłatną dostawą gruntu przeznaczonego pod zabudowę, podlegającą opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki I SA/Kr 581/10 oraz III CZP 158/95. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.