3063-ILPP1-2.4512.261.2016.2.DC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem do spółki nieruchomości zabudowanej stacją uzdatniania wody oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem wolnostojącym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem do spółki nieruchomości zabudowanej stacją uzdatniania wody oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem wolnostojącym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem do spółki nieruchomości zabudowanej stacją uzdatniania wody oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem wolnostojącym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: podatek, VAT).

Gmina jest właścicielem następujących nieruchomości (gruntów, budynków i budowli lub ich części):

  • stacji uzdatniania wody dla wodociągu grupowego oraz kanału wód zużytych z rejonu Stacji Uzdatniania Wody (dalej: SUW);
  • nieruchomości położonej w obrębie geodezyjnym, zabudowanej budynkiem wolnostojącym, w którym obecnie siedzibę ma Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: PGK, Spółka), czyli spółka komunalna Gminy prowadząca działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (dalej: nieruchomość zabudowana budynkiem PGK).

Gmina budowała SUW w latach 2007-2011 częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego do kwoty brutto wydatków (co oznacza, że kwoty podatku VAT stanowiły wydatek kwalifikowany w projekcie). W związku z powyższym Gmina złożyła oświadczenie, w którym zadeklarowała że: „zarówno w trakcie realizacji Projektu jak i po jego zakończeniu Gmina nie ma prawnej i faktycznej możliwości odzyskania poniesionego wydatku w zakresie podatku VAT. Ponadto Gmina oświadczyła również, że: „przez okres od dnia zawarcia umowy o dofinansowanie projektu do upływu 5 lat liczonych od dnia zakończenia finansowego realizacji Projektu określonego w umowie o dofinansowanie projektu, Gmina nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT związanych z infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach Projektu takich jak m.in. wynajem, dzierżawa, odpłatne udostępnianie powierzchni i sprzętu związanego z realizowanym Projektem”. W konsekwencji podpisanego oświadczenia Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę SUW.

W grudniu 2011 r. SUW została oddana do użytkowania i od tego czasu stanowi majątek Gminy. Gmina nie ponosiła od tego czasu wydatków na SUW o wartości co najmniej 30% wartości początkowej tego środka trwałego, od których Gmina miałaby prawo do odliczenia VAT.

Pierwotnie SUW została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji/korzystania Związkowi Spółek Wodnych, który do dnia 30 czerwca 2013 r. wykonywał działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (działalność ta podlegała opodatkowaniu VAT). Od dnia 1 lipca 2013 r. PGK rozpoczęła prowadzenie działalności wodno-ściekowej na terenie Gminy. W związku z powyższym w dniu 1 lipca 2013 r. Gmina podpisała umowę użyczenia ze Spółką na rzecz której przekazała nieodpłatnie przedmiotowy środek trwały do dnia 31 grudnia 2016 r. (czyli do końca okresu trwałości projektu zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie). Od tego czasu PGK wykonywało przy pomocy SUW działalność w zakresie dostarczania wody opodatkowaną VAT.

W ostatnim kwartale tego roku lub w kolejnym roku Gmina planuje przenieść własność SUW na PCK wnosząc przedmiotowy środek trwały aportem do Spółki.

Nieruchomość zabudowaną budynkiem PGK Gmina otrzymała w drodze komunalizacji, a zatem nabyła własność przedmiotowej nieruchomości wraz z własnością budynku poprzez zdarzenie, które nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość służyła Gminie początkowo jako budynek przedszkola (a zatem wykorzystywana była przez jednostkę organizacyjną Gminy częściowo do działalności publicznoprawnej, a częściowo do działalności zwolnionej z VAT związanej z pobieraniem opłat za pobyt i wyżywienie od podopiecznych). Następnie, od dnia 1 października 2013 r. wskazana nieruchomość została wydzierżawiona na podstawie pisemnej umowy dzierżawy do PGK i służy PGK jako siedziba Spółki (tj. w budynku zlokalizowane są biura administracji Spółki, stąd nazwa we wniosku przedmiotowej nieruchomości „zabudowana budynkiem PGK”, przy czym PGK jest wyłącznie dzierżawcą a nie właścicielem budynku). Na podstawie zawartej umowy Gmina dokonuje miesięcznego obciążenia Spółki z tytułu czynszu dzierżawnego, ujmuje przedmiotowe wynagrodzenie w swoim rejestrze sprzedaży i odprowadza do urzędu skarbowego podatek VAT należny według 23% stawki VAT.

Gmina nie poniosła w okresie obowiązywania umowy dzierżawy wydatków na nieruchomość zabudowaną budynkiem PGK, które wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

W ostatnim kwartale tego roku lub w przyszłym roku Gmina planuje przenieść własność nieruchomości zabudowanej budynkiem PGK na PGK wnosząc przedmiotowy środek trwały aportem do Spółki.

Na moment aportu grunt, na którym posadowiona jest SUW oraz nieruchomość zabudowana budynkiem PGK mają zostać przekazane Spółce na własność, a tym samym w stosunku do tych nieruchomości nie zostanie ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wniesienie aportem SUW do PGK będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT?
  2. Czy wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem PGK do Spółki będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Wniesienie aportem SUW do PGK będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT.
  2. Wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem PCK do Spółki będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, do pierwszego zasiedlenia dochodzi zarówno w przypadku udostępnienia budynków, budowli lub ich części podmiotowi trzeciemu w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT (a więc przykładowo w związku z wydzierżawieniem tych nieruchomości), jak również na moment, w którym podatnik VAT rozpoczyna korzystanie z nich do celów własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Przedmiotowe stanowisko potwierdzili przykładowo:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-224/16-3/SJ, w której Organ podatkowy stwierdził, że zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, w której Organ podatkowy stwierdził, że „w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VA T. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. (...) Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata”.

Stosowanie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy Gmina oddała do użytkowania w grudniu 2011 r. SUW, po czym przekazała nieodpłatnie przedmiotowy środek trwały początkowo (do dnia 30 czerwca 2013 r.) do eksploatacji/korzystania Związkowi Spółek Wodnych, a następnie (od dnia 1 lipca 2013 r.) nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia PGK. Oba podmioty wykorzystywały SUW do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody opodatkowanej VAT. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę SUW. Ponadto Gmina nie ponosiła od tego czasu wydatków na SUW o wartości co najmniej 30% wartości początkowej tego środka trwałego, od których Gmina miałaby prawo do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, traktując pierwsze zasiedlenie jako użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT bez względu na podmiot, który tych czynności dokonuje, w odniesieniu do SUW doszłoby do pierwszego zasiedlenia na moment oddania SUW do użytkowania w 2011 r. Tym samym, w tym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia ponad dwa lata temu, a tym samym aport SUW korzystałby ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gdyby natomiast ­– zgodnie z historycznie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych – uznać, że dotychczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do SUW, bowiem dotychczas Gmina nie wykorzystywała tego środka trwałego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT we własnym zakresie, jak również nie udostępniła tej nieruchomości podmiotowi trzeciemu w wykonaniu działalności opodatkowanej VAT, wówczas dostawa SUW stanowiłaby pierwsze zasiedlenie dla tego środka trwałego. W konsekwencji, do aportu SUW nie można by zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej w tym przypadku należy wskazać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę SUW, co Gmina potwierdziła na moment budowy złożonym oświadczeniem w ramach zawartej umowy o dofinansowanie, a następnie sposobem wykorzystywania tej nieruchomości do działalności nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w tym przypadku zastosowanie miałby art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w świetle którego zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę budynków i budowli nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 10. W stosunku do wnoszonej aportem SUW Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na ten budynek, jak również Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego środka trwałego, w stosunku do których Gmina miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji wniesienie aportem SUW do PGK podlegałoby zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Dodatkowo, jak Gmina wskazała w opisie sprawy nieruchomość zabudowaną budynkiem PGK Gmina otrzymała w drodze komunalizacji, a zatem nabyła własność przedmiotowej nieruchomości wraz z własnością budynku w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość służyła Gminie początkowo jako budynek przedszkola (a zatem wykorzystywana była przez jednostkę organizacyjną Gminy częściowo do działalności publicznoprawnej, a częściowo do działalności zwolnionej z VAT), a od dnia 1 października 2013 r. wskazana nieruchomość została wydzierżawiona na podstawie pisemnej umowy dzierżawy do PGK. Na podstawie zawartej umowy Gmina dokonuje miesięcznego obciążenia Spółki z tytułu czynszu dzierżawnego, ujmuje przedmiotowe wynagrodzenie w swoim rejestrze sprzedaży i odprowadza do urzędu skarbowego podatek VAT należny według 23% stawki VAT. Gmina nie poniosła w okresie obowiązywania umowy dzierżawy wydatków na nieruchomość zabudowaną budynkiem PGK, które wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do nieruchomości zabudowanej budynkiem PGK doszło do pierwszego zasiedlenia, a od tego momentu minęło więcej niż dwa lata. W konsekwencji w ocenie Gminy, w przypadku aportu tej nieruchomości do Spółki należy zastosować do przedmiotowej dostawy zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem PGK do Spółki będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina jest właścicielem następujących nieruchomości (gruntów, budynków i budowli lub ich części):

  • stacji uzdatniania wody dla wodociągu grupowego oraz kanału wód zużytych z rejonu Stacji Uzdatniania Wody;
  • nieruchomości zabudowanej budynkiem wolnostojącym, w którym obecnie siedzibę ma Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., czyli spółka komunalna Gminy prowadząca działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

Gmina budowała SUW w latach 2007-2011 częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania. W grudniu 2011 r. SUW została oddana do użytkowania i od tego czasu stanowi majątek Gminy. Gmina nie ponosiła od tego czasu wydatków na SUW o wartości co najmniej 30% wartości początkowej tego środka trwałego, od których Gmina miałaby prawo do odliczenia VAT.

Pierwotnie SUW została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji/korzystania Związkowi Spółek Wodnych, który do dnia 30 czerwca 2013 r. wykonywał działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (działalność ta podlegała opodatkowaniu VAT). Od dnia 1 lipca 2013 r. PGK rozpoczęła prowadzenie działalności wodno-ściekowej na terenie Gminy. W związku z powyższym w dniu 1 lipca 2013 r. Gmina podpisała umowę użyczenia ze Spółką na rzecz której przekazała nieodpłatnie przedmiotowy środek trwały do dnia 31 grudnia 2016 r. (czyli do końca okresu trwałości projektu zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie). Od tego czasu PGK wykonywało przy pomocy SUW działalność w zakresie dostarczania wody opodatkowaną VAT.

Nieruchomość zabudowaną budynkiem PGK Gmina otrzymała w drodze komunalizacji, a zatem nabyła własność przedmiotowej nieruchomości wraz z własnością budynku poprzez zdarzenie, które nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość służyła Gminie początkowo jako budynek przedszkola (a zatem wykorzystywana była przez jednostkę organizacyjną Gminy częściowo do działalności publicznoprawnej, a częściowo do działalności zwolnionej z VAT związanej z pobieraniem opłat za pobyt i wyżywienie od podopiecznych). Następnie, od dnia 1 października 2013 r. wskazana nieruchomość została wydzierżawiona na podstawie pisemnej umowy dzierżawy do PGK i służy PGK jako siedziba Spółki (tj. w budynku zlokalizowane są biura administracji Spółki, stąd nazwa we wniosku przedmiotowej nieruchomości „zabudowana budynkiem PGK”, przy czym PGK jest wyłącznie dzierżawcą a nie właścicielem budynku). Na podstawie zawartej urnowy Gmina dokonuje miesięcznego obciążenia Spółki z tytułu czynszu dzierżawnego, ujmuje przedmiotowe wynagrodzenie w swoim rejestrze sprzedaży i odprowadza do urzędu skarbowego podatek VAT należny według 23% stawki VAT.

Gmina nie poniosła w okresie obowiązywania umowy dzierżawy wydatków na nieruchomość zabudowaną budynkiem PGK, które wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Na moment aportu grunt, na którym posadowiona jest SUW oraz nieruchomość zabudowana budynkiem PGK mają zostać przekazane Spółce na własność, a tym samym w stosunku do tych nieruchomości nie zostanie ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy wniesienie aportem do Spółki SUW oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem PGK będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – budynków, budowli lub ich części przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym wniesienie aportem do spółki ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(...) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. stacje uzdatniania wody.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Gmina w grudniu 2011 r. oddała do użytkowania SUW. Pierwotnie SUW została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji/korzystania ZSW. Ponadto Gmina nie ponosiła od tego czasu wydatków na ulepszenie ww. budowli o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej.

Z kolei nieruchomość zabudowaną budynkiem PGK Gmina otrzymała w drodze komunalizacji. Nieruchomość ta służyła początkowo Gminie jako budynek przedszkola a następnie od dnia 1 października 2013 r. ww. nieruchomość została wydzierżawiona do PGK jako siedziba Spółki. Także w tym przypadku Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej.

Mając zatem powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie w przypadku SUW nastąpiło w grudniu 2011 r. czyli w momencie oddania tej budowli w używanie ZSW. Z kolei w przypadku nieruchomości zabudowanej budynkiem PGK do pierwszego zasiedlenia doszło przed 1 października 2013 r. czyli w momencie gdy już wtedy Gmina wykorzystywała ten budynek na cele działalności gospodarczej prowadząc w nim przedszkole.

Należy więc wskazać, że aport do Spółki SUW oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem PGK nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy nieruchomości te zostały zasiedlone a ich zajęcie (użytkowanie) trwa dłużej niż dwa lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Gmina w trakcie użytkowania tych nieruchomości nie poczyniła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie, aport nieruchomości do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Reasumując:

  1. Wniesienie aportem SUW do PGK będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
  2. Wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem PGK do Spółki będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. l4na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.