1462-IPPP3.4512.919.2016.1.RM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości

  • jest prawidłowe w zakresie pytania 1 oraz
  • jest nieprawidłowe w zakresie pytania 2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. („PR”) jest czynnym podatnikiem VAT i użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budynków stanowiących składniki jej majątku w postaci ośrodka sanatoryjno-wypoczynkowego wykorzystywanych w działalności PR zwolnionej z VAT i opodatkowanej tym podatkiem.

Na grunty będące w użytkowaniu wieczystym, o których mowa wyżej, składają się dwie działki w kształcie złączonych ze sobą dwóch regularnych prostokątów o łącznej powierzchni 0,3859 ha, tj:

  • działka 1: niezabudowana, częściowo zadrzewiona kilkudziesięcioletnim drzewostanem, częściowo utwardzona i urządzona, stanowiąca teren rekreacyjny ośrodka, posiadająca odrębną księgę wieczystą, przylegająca do działki 2,
  • działka 2: zabudowana obiektem ośrodka sanatoryjno-wypoczynkowego oraz budynkiem administracyjnym i gospodarczym zaplecza, posiadająca odrębną księgę wieczystą, od zachodu przylegająca do działki 1.

Obie działki położone są na obszarze objętym obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i oznaczonym w planie jako 8UZ - teren zabudowy usługowej - usług lecznictwa uzdrowiskowego.

Z kolei wypis z rejestrów gruntów wskazuje, że działka 1 stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (opis użytku Bp) - działka ta zabudowana jest budynkiem A, z kolei działka 2 stanowi inne tereny zabudowane (opis użytku Bi) - działka ta zabudowana jest budynkami - A, B, C, D, E, F, G, H.

Budynki usytuowane na działce 2 zostały przyjęte do ewidencji PR w latach 1964-1987 na podstawie decyzji Prezydium Powiatowej Ry Narodowej z dnia 24 października 1964 r., na podstawie decyzji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 28 października 1969 r.

Prawo użytkowania wieczystego w stosunku do działki 1 i działki 2 oraz prawo własności budynków znajdujących się na gruncie zostało potwierdzone decyzją Urzędu Wojewódzkiego z dnia 20 lipca 1993 r.

W związku z tym, w stosunku do tych obiektów posadowionych na gruncie, nie przysługiwało PR prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

PR przeprowadziła ulepszenia tych budynków, a zostały one wykonane przed 2009 r. i nie przekraczały one 30% wartości budynków.

Według załączonego do wypisu wyrysu z mapy ewidencyjnej budynek A posadowiony jest w ostrej granicy działek 1 i 2. Zgodnie zaś z dodatkową analizą posadowienia kubaturowych naniesień budowlanych działek 1 i 2 przeprowadzoną przez rzeczoznawcę majątkowego budynek A i budynek B posadowione są w ostrej granicy tych działek. Każdy z tych budynków wykracza poza działkę 2 w niewielkim stopniu o ok. 3,7 m2 i ok. 1,5 m2. Stopień „zabudowania” działki 1 nie przekracza 0,4% powierzchni całej działki.

Aktualnie PR wykorzystuje działki do działalności zwolnionej i opodatkowanej VAT. Niewielka część powierzchni głównego budynku jest spoRycznie wynajmowana podmiotom zewnętrznym. Na terenie działki 2 wynajmowane są czasami miejsca parkingowe oraz w okresie ostatnich 3 lat powierzchnia 50 m2 gruntu do prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży lodów.

Powyższe działki wraz z posadowionymi budynkami mają być przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz R.K Sp. z o.o. („R.K”) będącej czynnym podatnikiem VAT.

Ponieważ do oszacowania wartości rynkowej powyższych działek rzeczoznawca majątkowy przyjął oddzielnie wartości tych działek jako nieruchomości wieczystoksięgowych (prawo użytkowania wieczystego gruntu działki 1 oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr 2 wraz z własnością budynków), PR i R.K uzgodniły oddzielną cenę sprzedaży za każdą z ww. działek.

Przedmiotem planowanej transakcji mają być działka 1 oraz działka 2 zabudowana budynkami.

Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań PR. W szczególności przedmiotem transakcji nie będą zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez PR, w szczególności: umowy rachunków bankowych, umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa PR oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio kontrahentów, księgi rachunkowe PR i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez PR działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z ze sprzedawaną nieruchomością, które zostaną przekazane R.K), zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, instrumenty finansowe, nazwa przedsiębiorstwa PR, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba PR. Transakcją sprzedaży będą objęte jedynie niektóre składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa PR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy dostawa działki 1 i działki 2 zabudowanej budynkami będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT?
  2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy dostawa działki 1 i działki 2 zabudowanej budynkami będzie opodatkowania podatkiem VAT czy też zwolniona z podatku VAT?
  3. W przypadku gdy sprzedaż którejkolwiek z działek będzie zwolniona z podatku VAT, to czy strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W ślad zaś za art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 Uptu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie użytkowania wieczystego.

Jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 Uptu przepisów Uptu nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem - mieści się ona w katalogu czynności podlegających Uptu, jako odpłatna dostawa towarów. W szczególności, transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na podstawie art. 6 pkt 1 Uptu.

Przepisy Uptu nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy, jednakże zgodnie z art. 2 pkt 27e Uptu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  5. koncesje, licencje i zezwolenia,
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  8. tajemnice przedsiębiorstwa,
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie można uznać, że przedmiot transakcji (grunty wraz z posadowionymi budynkami) stanowi przedsiębiorstwo PR lub jego zorganizowaną część. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności transakcji nie będzie towarzyszył transfer większości kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Dlatego też nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji, nie będą stanowiły formalnie ani organizacyjnie przedsiębiorstwa ani wydzielonej jego części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a Uptu zwalnia się od podatku:

  • dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
  • dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;
  • dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
  • dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa wyżej, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na względzie powyższe przepisy, należy uznać, że sprzedaż działki 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia, zaś sprzedaż działki 2 zabudowanej budynkami będzie korzystała ze zwolnienia z VAT i w tym zakresie strony transakcji uprawnione będą do rezygnacji z tego zwolnienia.

Dostawa obu działek nie spełnia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu, ponieważ PR wykorzystuje je nie tylko do działalności zwolnionej, lecz również i w działalności opodatkowanej VAT.

Do obu działek nie będzie również miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 33 Uptu przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zarówno działka 1 jak i działka 2 stanowią tereny budowlane według tej definicji, bowiem w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego oznaczone są jako teren zabudowy usługowej - usług lecznictwa uzdrowiskowego (8UZ).

Dostawa działki 1 nie będzie spełniała warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Uptu, bowiem należy ją kwalifikować jako działkę niezabudowaną. Przede wszystkim wypis z rejestrów gruntów wykazuje, że działka 1 stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (opis użytku Bp). Również w księdze wieczystej ujęta jest jako grunt niezabudowany. Dla takiej kwalifikacji działki nie ma znaczenia, że według załączonego do wypisu wyrysu z mapy ewidencyjnej budynek A posadowiony jest w ostrej granicy działek 1 i 2, a według dodatkowej analizy posadowienia kubaturowych naniesień budowlanych działek 1 i 2 przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego budynek A i budynek B posadowione są w ostrej granicy tych działek. Chociaż bowiem każdy z tych budynków wykracza poza działkę 2 w niewielkim stopniu o ok. 3,7 m2 i ok. 1,5 m2, to stopień „zabudowania” działki 1 nie przekracza 0,4% powierzchni całej działki i tym samym nie wpływa w żaden sposób na zmianę oceny działki jako niezabudowanej w kontekście rynkowym, wieczystoksięgowym czy według rejestru gruntów.

Z kolei sprzedaż (dostawa) działki 2 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu.

Działka ta zabudowana jest budynkami A, B, C, D, E, F, G, H, które łącznie stanowią obiekt ośrodka sanatoryjno-wypoczynkowego oraz budynek administracyjny i gospodarczy zaplecza. Ponadto z wypisu z rejestrów gruntów wynika, że działka 2 stanowi inne tereny zabudowane (opis użytku Bi). Nie ma zatem wątpliwości, że na działce 2 posadowione są budynki.

Dostawa tych budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani też pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Uptu przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tymczasem PR przyjęła te budynki do swojej ewidencji w latach 1964-1987 i od tego czasu były użytkowane i wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej PR. Wprawdzie PR dokonała ulepszenia tych budynków, lecz miało to miejsce przed 2009 r. (a zatem ponad 5 lat temu), a ich wartość nie przekraczała 30% wartości początkowej budynków.

Ponieważ do dostawy działki 2 będzie miało zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu, a contrario nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Uptu.

Mając to na względzie strony transakcji jako podatnicy VAT czynni będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 Uptu poprzez złożenie przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla R.K naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, zawierające treść wskazaną w art. 43 ust. 11 Uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania 1 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytań 2 i 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  • oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
  • zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami. W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na nabywcę umowy rachunków bankowych, umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa PR oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio kontrahentów. Ponadto nabywca nie nabędzie ksiąg rachunkowych ani innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (poza dokumentami ściśle związanymi z ze sprzedawaną nieruchomością). Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Wnioskodawcy jak również przedmiotem transakcji nie będą zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez PR, w szczególności: zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, instrumenty finansowe, nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest Jego siedziba.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza prawem użytkowania wieczystego działek gruntu (wraz z zabudowaniami) nie dojdzie do sprzedaży istotnych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca zbywane składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji, nie będą stanowiły formalnie ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa a zatem przedmiot Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja sprzedaży działek, o których mowa w niniejszym wniosku będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym przez teren budowlany, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższe dotyczy również gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT zamierza dokonać transakcji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, stanowiącymi ośrodek sanatoryjno-wypoczynkowy, na rzecz czynnego podatnika VAT - R.K Sp. z o.o. („R.K”). Przedmiotem planowanej transakcji będą:

  1. prawo użytkowania wieczystego działki 1, częściowo zadrzewionej kilkudziesięcioletnim drzewostanem, częściowo utwardzonej i urządzonej, która stanowi teren rekreacyjny ośrodka oraz
  2. prawo użytkowania wieczystego działki 2, która jest zabudowana obiektem ośrodka sanatoryjno-wypoczynkowego oraz budynkiem administracyjnym i gospodarczym zaplecza.

Obie działki położone są na obszarze objętym obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i oznaczonym w planie jako 8UZ - teren zabudowy usługowej - usług lecznictwa uzdrowiskowego. Jak wskazał Wnioskodawca, z wypisu z rejestrów gruntów wynika, że działka 1 stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oraz że jest zabudowana budynkiem A, natomiast działka 2 stanowi inne tereny zabudowane i jest zabudowana budynkami - A, B, C, D, E, F, G, H. Ponadto, według wyrysu z mapy ewidencyjnej załączonego do ww. wypisu - budynek A posadowiony jest w ostrej granicy działek 1 i 2. Zgodnie zaś z dodatkową analizą posadowienia kubaturowych naniesień budowlanych działek 1 i 2, która została przeprowadzona przez rzeczoznawcę majątkowego, budynek A i budynek B posadowione są w ostrej granicy tych działek. Każdy z tych budynków wykracza poza działkę 2 w niewielkim stopniu o ok. 3,7 m2 i ok. 1,5 m2. Stopień „zabudowania” działki 1 nie przekracza 0,4% powierzchni całej działki.

Budynki usytuowane na działce 2 zostały przyjęte do ewidencji PR w latach 1964 -1987 na podstawie decyzji Prezydium Powiatowej Ry Narodowej z dnia 24 października 1964 r. oraz na podstawie decyzji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 28 października 1969 r. Prawo użytkowania wieczystego w stosunku do działki 1 i działki 2 oraz prawo własności budynków znajdujących się na gruncie zostało potwierdzone decyzją Urzędu Wojewódzkiego z dnia 20 lipca 1993 r. W stosunku do obiektów posadowionych na przedmiotowym gruncie, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca dokonywał ulepszeń budynków, których wartość nie przekroczyła jednak 30% wartości początkowej budynków.

Wnioskodawca wykorzystuje działki zarówno do działalności zwolnionej jak i opodatkowanej VAT. Niewielka część powierzchni głównego budynku jest spoRycznie wynajmowana podmiotom zewnętrznym. Na terenie działki 2 wynajmowane są czasami miejsca parkingowe oraz w okresie ostatnich 3 lat powierzchnia 50 m2 gruntu do prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży lodów.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że stosownie do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka 1 stanowi teren zabudowy usługowej (usługi lecznictwa uzdrowiskowego). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z wypisu rejestru gruntów wynika, że działka 1 stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oraz że jest zabudowana budynkiem A. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z analizy wykonanej przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, że budynek A i B posadowione są w ostrej granicy obu działek i każdy z tych budynków wykracza poza działkę 2 (o ok. 3,7 m2 i ok. 1,5 m2). W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której budynek A i budynek B częściowo znajdują się na na działce 1 a częściowo na działce 2. Zatem skoro na działce 1 znajdują się fragmenty ww. budynków, to wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie ma podstaw do przyjęcia, że działka 1 będąca przedmiotem planowanej dostawy jest działką niezabudowaną lecz należy uznać, że działka 1 jest działką zabudowaną (częściowo budynkiem A i B).

Przedmiotem planowanej transakcji jest również działka 2, na której zlokalizowane są budynki A, B, C, D, E, F, G, H tworzące obiekt ośrodka sanatoryjno-wypoczynkowego, budynek administracyjny i gospodarczy zaplecza. Wnioskodawca przyjął ww. budynki do swojej ewidencji w latach 1964-1987, na podstawie decyzji administracyjnych i od tego czasu były one wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Co istotne, Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenia przedmiotowych budynków, których wartość przekraczała 30% wartości początkowej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do dostawy budynków A, B, C, D, E, F, G oraz H znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem w analizowanej sprawie nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa ww. budynków nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, że dostawa budynków A, B, C, D, E, F, G oraz H korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym są one posadowione, tj. działka 1 i działka 2.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej budynków. W sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty, tj. działki 1 i działki 2.

Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to planowana transakcja będzie w całości podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uważa, że działka 1 jest działką niezabudowaną a jej dostawa nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy jedynie dostawa działki 2 korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co umożliwia Stronom transakcji rezygnację ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w odniesieniu do tej części transakcji, która dotyczy działki 2, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.