0461-ITPP3.4512.133.2017.1.EB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej – który będzie służył do realizacji zadań własnych Gminy oraz będzie nieodpłatnie użyczany mieszkańcom.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zni.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948, z późn, zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „T .....” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „T ...”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podstawową jednostką lokalnego samorządu terytorialnego, powołaną dla organizacji życia publicznego na swoim terytorium. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, 1579 z późn. zm.) zadania własne Gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (w tym świetlic wiejskich zlokalizowanych w różnych miejscowościach położonych na terenie Gminy). Świetlice wiejskie będące budynkami użyteczności publicznej wykorzystywane są przede wszystkim przez organy gminne oraz jednostki pomocnicze Gminy, w tym sołectwa, do organizacji różnego rodzaju spotkań oraz konsultacji związanych ze sprawami publicznymi o znaczeniu lokalnym (np. w celu organizacji wyborów), jak również służą mieszkańcom Gminy do spędzania wolnego czasu, rekreacji, rozwijania zainteresowań oraz integracji lokalnej społeczności.

Gmina złożyła wniosek o udzielenie wsparcia w formie bezzwrotnej dotacji na realizację projektu inwestycyjnego „T ...” (dalej: Projekt) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (dalej: RPO 2014-2020), Działanie 5.3 „Efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej”, Poddziałanie 5.3.1 „Efektywność energetyczna w budynkach publicznych w tym budownictwo komunalne”. Na realizację tego celu przewidziane są środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowaniem mogą być objęte wyłącznie tzw. wydatki kwalifikowane, tj. wydatki poniesione w celu realizacji Projektu, kwalifikujące się do objęcia wsparciem zgodnie z Regulaminem Oceny i Wyboru Projektów w ramach RPO 2014-2020 (dalej: Regulamin). Jak wynika z Regulaminu, kwalifikowalność wydatków dla projektów współfinansowanych ze środków krajowych i unijnych w ramach RPO 2014-2020 musi być zgodna z przepisami unijnymi i krajowymi, w tym w szczególności z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 (dalej: Wytyczne). Wytyczne zatwierdzone przez Ministra Rozwoju w dniu 19.09.2016 r. [nr MR/H 2014 2020/12(02)/09/2016] zostały wydane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11.07.2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2017) w celu zapewnienia zgodności sposobu realizacji programów operacyjnych z prawem Unii Europejskiej w zakresie wdrażania funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności oraz spełniania wymagań określanych przez Komisję Europejską w tym zakresie.

W świetle wydanych wytycznych „zapłacony podatek VAT może zostać uznany za wydatek kwalifikowany wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (czyli beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.” W zgodzie z Wytycznymi pozostają również zapisy Regulaminu, który stanowi, iż za wydatki niekwalifikowalne uznaje się w szczególności podatek VAT, który może zostać odzyskany na podstawie przepisów krajowych, tj. Ustawy o podatku VAT oraz aktów wykonawczych do tej Ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może powstać zarówno w okresie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu, Gmina została zobowiązana do dołączenia do wniosku o dofinansowanie „Oświadczenia o kwalifikowalności VAT”, w którym Gmina oświadczyła, iż:

  • w chwili składania wniosku o dofinansowanie Gmina nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT (fakt ten decyduje o kwalifikowalności podatku VAT), oraz
  • zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez beneficjenta.

W przypadku pozytywnego dla Gminy rozstrzygnięcia konkursu o dofinansowanie podpisane przez Gminę ww. oświadczenie będzie stanowić załącznik do zawieranej umowy o dofinansowanie. Dodatkowo, w celu potwierdzenia wiarygodności przedstawionej deklaracji o kwalifikowalności podatku VAT, Regulamin zobowiązuje wnioskodawcę, najpóźniej do momentu podpisania umowy o dofinansowanie, do dostarczenia indywidualnej interpretacji właściwej Izby Skarbowej potwierdzającej brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizowanego Projektu.

Dla oceny potrącalności podatku VAT ponoszonego przez Gminę z tytułu zakupu towarów i usług w ramach realizowanego Projektu istotne znaczenie mają następujące okoliczności:

  • budynek świetlicy wiejskiej w miejscowości ... i ... (dalej: Świetlica), który ma być przedmiotem inwestycji współfinansowanej ze środków unijnych realizowanej w ramach Projektu, będzie, co do zasady, wykorzystywany do celów realizacji zadań własnych Gminy związanych z organizacją zebrań, wyborów oraz innych wydarzeń związanych ze sprawami lokalnymi o charakterze niekomercyjnym,
  • Gmina nie wyklucza, iż budynek Świetlicy będzie sporadycznie udostępniany na podstawie umowy użyczenia mieszkańcom okolicznych miejscowości w celu organizacji imprez okolicznościowych takich jak chrzciny, uczty pogrzebowe itp., przy czym Gmina zastrzega sobie prawo do żądania od osób korzystających z budynku Świetlicy zwrotu równowartości kosztów eksploatacyjnych (typu energia elektryczna, ogrzewanie) ponoszonych przez Gminę w czasie użytkowania budynku Świetlicy przez te osoby (Gmina nie będzie z tego tytułu osiągała żadnego zysku),
  • Gmina zamierza udostępniać budynek Świetlicy mieszkańcom wspomnianych miejscowości bez odpłatności (z wyłączeniem zwrotu kosztów eksploatacyjnych), gdyż zapewnienie mieszkańcom Gminy możliwości bezpłatnego korzystania z budynków świetlic wiejskich Gmina postrzega jako element zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej,
  • Gmina nie będzie prowadzić działań marketingowych mających na celu zintensyfikowanie częstotliwości udostępniania budynku Świetlicy osobom prywatnym.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo (tzn. czy będą istniały prawne możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT lub ubiegania się o zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług w ramach realizowanego Projektu współfinansowanego ze środków unijnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym na gruncie obowiązujących przepisów Ustawy VAT Gminie nie będzie przysługiwało prawo (tzn. nie będą istniały prawne możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku z tytułu zakupu towarów i usług w ramach realizowanego Projektu współfinansowanego ze środków unijnych.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie.

Zasady ogólne potrącalności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1 a Ustawy VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a Ustawy VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego. Okoliczności pozbawiające Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie regulacji art. 88 Ustawy VAT nie wywołują po stronie Gminy wątpliwości interpretacyjnych, dlatego też zostały pominięte w dalszej części uzasadnienia. Z przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem jednoczesnego spełnienia następujących warunków:

  • podmiot ubiegający się o odliczenie jest podatnikiem podatku VAT oraz
  • zakupione przez podatnika towary i usługi wykorzystywane są przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 29.10.2007 r. (sygn. I FPS 3/07): „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podobny pogląd zaprezentował również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 02.06.2005 r. w sprawie C-378/02 wskazując, iż „Z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takich charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym, niniejsze uzasadnienie koncentruje się wokół odpowiedzi na dwa pytania:

  • czy w odniesieniu do przedstawionych w zdarzeniu przyszłym czynności związanych z wykorzystywaniem budynku Świetlicy po jej termomodernizacji w ramach Projektu Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT?
  • czy ponoszone przez Gminę koszty zakupu towarów i usług w celu realizacji opisanej w zdarzeniu przyszłym inwestycji będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku VAT Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą należy rozumieć „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego istotne znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 Ustawy VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), który stanowi, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Na gruncie powyższych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9.11.2015 r. (sygn. IBPP3/4512-596/15/MN) wyjaśnił, iż „w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż celem realizacji analizowanej inwestycji jest przede wszystkim zaspokojenie przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej, Gmina uważa, iż w odniesieniu do planowanych sposobów wykorzystywania budynku Świetlicy Gmina nie będzie występowała w roli podatnika podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej.

Za prawidłowością stanowiska Gminy przemawiają następujące argumenty:

  • głównym celem planowanej inwestycji jest realizacja zadań własnych Gminy,
  • niepobieranie opłaty (wynagrodzenia) za udostępnianie budynku Świetlicy mieszkańcom pobliskich miejscowości, z wyjątkiem obciążenia użytkowników kosztami eksploatacyjnymi, wskazuje, iż mamy w tym przypadku do czynienia z formą zaspokojenia potrzeb wspólnoty przez Gminę, a nie z działaniem o charakterze komercyjnym.

Ponadto, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z 16.09.2015 r. (sygn. I SA/Gd 732/15): „W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Trudno uznać, aby w kontekście rozważanych sposobów wykorzystywania budynku Świetlicy Gmina zachowywała się jako podmiot gospodarczy. Bezspornym bowiem jest, iż:

  • przedsiębiorca nie udostępniałby posiadanego przez siebie budynku bezpłatnie (tak jak to zamierza uczynić Gmina), lecz ustaliłby cenę na poziomie rynkowym,
  • przedsiębiorca nie ograniczyłby kręgu użytkowników budynku wyłącznie do mieszkańców pobliskich miejscowości (tak jak to zamierza uczynić Gmina),
  • przedsiębiorca podjąłby z pewnością działania marketingowe, aby zmaksymalizować stopień wykorzystania budynku do wykonywania czynności opodatkowanych (czego nie zamierza robić Gmina).

Zaprezentowane przez Gminę stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21.02.2014 r. (sygn. ITPP2/443 1185a/13/PS), w której organ uznał, iż „Budowa i utrzymanie świetlic oraz umożliwienie ich wykorzystywania na zbiorowe potrzeby wspólnoty (np. zebrania wiejskie) należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. (...) Głównym celem inwestycji była bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Gmina udostępnia te świetlice odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Związek inwestycji z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, które nie będą wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają co do zasady czynności wykonywane za odpłatnością. Od tej zasady regulacje podatkowe przewidują pewne wyjątki, traktując na równi z czynnościami odpłatnymi, a więc podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, również nieodpłatną dostawę towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych odpowiednio w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Za czynność opodatkowaną podatkiem VAT regulacja art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT uznaje zatem użycie towarów (w tym nieruchomości) do celów innych niż działalność gospodarczą podatnika, pod warunkiem, że towary te stanowią część przedsiębiorstwa podatnika. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, będąca we władaniu Gminy Świetlica nie jest elementem przedsiębiorstwa, lecz stanowi część majątku wspólnoty gminnej i ma służyć mieszkańcom Gminy przede wszystkim jako obiekt użyteczności publicznej. Z tego względu, Gmina uważa, że planowany sposób wykorzystania budynku Świetlicy nie spełnia przesłanek odpłatnego świadczenia usług wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT.

W związku z pobieraniem przez Gminę od użytkowników Świetlicy równowartości kosztów eksploatacyjnych pojawia się wątpliwość czy działanie to nie świadczy o odpłatnym charakterze czynności udostępniania przez Gminę tej nieruchomości mieszkańcom.

W zdarzeniu przyszłym wniosku Gmina wskazała, iż zamierza udostępniać budynek Świetlicy nieodpłatnie w ramach umowy użyczenia. Jak stanowi art. 710 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.; dalej: Kodeks Cywilny), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Należy przy tym zauważyć, że obciążenie użytkowników (mieszkańców) kosztami eksploatacji budynku Świetlicy będzie ich prawnym obowiązkiem, co wynika z art. 713 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Pobieranie przez Gminę od mieszkańców opłaty stanowiącej równowartość kosztów eksploatacyjnych to forma obciążenia osób biorących budynek Świetlicy w użyczenie kosztami utrzymania użyczonej nieruchomości. Nie zmieni to zatem charakteru wykonywanych przez Gminę czynności użyczenia – z punktu widzenia przepisów Kodeksu Cywilnego nadal będzie to działalność bezpłatna.

Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, iż działalność Gminy polegająca na udostępnianiu budynku Świetlicy przez Gminę mieszkańcom pobliskich miejscowości na podstawie umowy użyczenia, jako czynność nieodpłatna, nie będzie stanowić transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nawet gdyby uznać, że pobieranie przez Gminę od mieszkańców opłaty w kwocie stanowiącej równowartość kosztów eksploatacyjnych świadczy o odpłatności wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym o istnieniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z budynkiem Świetlicy, należy rozważyć wpływ tego związku na prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych. Jak bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22.08.2014 r. (sygn. ITPP1/443-563/14/MN): „nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W podobnym tonie warunki uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez beneficjenta dofinansowania przedstawione zostały w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach RPO 2014-2020. W dokumencie tym czytamy, iż „(...) beneficjent realizujący projekt dofinansowany ze środków PO [programu operacyjnego] będzie mógł odliczyć VAT wówczas, gdy zakupy towarów i usług w ramach realizowanego projektu związane są bezpośrednio z wykonywanymi przez beneficjenta czynnościami opodatkowanymi.” Oznacza to, iż spełnienie wymagań określonych prawem Unii Europejskiej w zakresie kwalifikowalności podatku VAT ponoszonego w ramach realizowanego projektu współfinansowanego ze środków unijnych nastąpi, jeżeli brak jest związku pomiędzy zakupem towarów i usług w ramach realizowanego projektu z wykonywanymi przez beneficjenta dofinansowania czynnościami opodatkowanymi, bądź też gdy związek ten istnieje, lecz ma jedynie charakter pośredni.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Gmina nie przewiduje uzyskiwania obrotu z tytułu odpłatnego wynajmu Świetlicy, w związku z czym nie wystąpią czynności opodatkowane, do których można będzie przyporządkować ponoszone koszty planowanej inwestycji. Ewentualny obrót z tytułu refakturowania kosztów eksploatacyjnych ponoszonych w trakcie użytkowania obiektu Świetlicy przez użytkowników (mieszkańców) związany będzie jedynie z ponoszonymi przez Gminę kosztami bieżącymi utrzymania budynku świetlicy, a nie z kosztami inwestycyjnymi ponoszonymi w ramach realizacji Projektu.

Stanowisko Gminy dotyczące braku związku pomiędzy realizowaną inwestycją a czynnościami opodatkowanymi znajduje potwierdzenie w stanowisku organu podatkowego zaprezentowanym w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.03.2016 r. (sygn. I FSK 2009/14), gdzie czytamy, iż: „Zdaniem organu, głównym celem inwestycji było wykonanie zadań własnych Gminy, polegających na udostępnieniu świetlic mieszkańcom na ich potrzeby. Zakres najmu był niewielki, świetlice były udostępniane odpłatnie tylko okazjonalnie. W konsekwencji nie można przyjąć, że w chwili poniesienia wydatków związanych z inwestycją Gmina miała zamiar wykorzystywać je do czynności opodatkowanych.” Z przywołanego stanowiska organu podatkowego wynika, iż okazjonalnego udostępniania świetlicy gminnej za odpłatnością nie można uznać za wystarczające spełnienie związku inwestycji w budowę świetlicy gminnej z wykonywanymi przez gminę czynnościami opodatkowanymi. Pogląd organu zasługuje tym bardziej na uwagę, że został on zaaprobowany również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku kasacyjnym.

Niewystępowanie przez Gminę w charakterze podatnika podatku VAT w odniesieniu do planowanych sposobów wykorzystywania zmodernizowanego budynku Świetlicy oraz brak istnienia związku zakupów towarów i usług dokonywanych w celu realizacji opisanej w zdarzeniu przyszłym inwestycji z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przesądza o braku prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego (czy też zwrotu tego podatku) ponoszonego przy zakupie towarów i usług w ramach realizowanego Projektu współfinansowanego ze środków unijnych. Nie można bowiem mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, tj. gdy ponoszone koszty inwestycji współfinansowanej ze środków unijnych nie zostaną w przyszłości pokryte (nawet częściowo) przychodami z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (podatek naliczany przy realizacji inwestycji nie pozostawałby w relacji z podatkiem należnym).

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22.08.2014 r. (sygn. ITPP1/443-563/14/MN), w której organ stwierdził, iż: „Wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycjami dotyczącymi opisanych Świetlic, Gmina wykorzystywała, czy też zamierzała je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem Inwestycji była bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo – jak wynika z analizy częstotliwości najmu – tylko okazjonalnie Gmina dokonuje udostępnienia tych świetlic odpłatnie, przy czym częstotliwość tego wynajmu jest na tyle niewielka (nieznacząca), że nie może ona skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m. in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie. Natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wskazuje, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu tego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ten ostatni przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (...).

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie organów władzy publicznej z katalogu podatników podatku od towarów i usług jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowi kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W wyroku w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, TSUE rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku w sprawie C- 42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Zatem ustalone przez TSUE i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1656), przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu.

Przepisy przywołanego rozporządzenia określają katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 4 tego rozporządzenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że budynek świetlicy wiejskiej – co do zasady – będzie wykorzystywany do celów realizacji zadań własnych związanych z organizacją zebrań, wyborów oraz innych wydarzeń związanych ze sprawami lokalnymi. Gmina nie wyklucza, że budynek ten będzie sporadycznie udostępniany na podstawie umów użyczenia mieszkańcom w celu organizacji imprez okolicznościowych, przy czym Gmina zastrzega sobie prawo do zwrotu kosztów eksploatacyjnych (energii elektrycznej, ogrzewania).

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących termomodernizacji, przebudowy oraz rozbudowy budynku świetlicy wiejskiej należy odnieść się do kwestii związku ww. zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że budynek świetlicy wiejskiej będzie wykorzystywany – co do zasady – do realizacji zadań własnych (tj. organizacji zebrań, wyborów) oraz sporadycznie będzie użyczany mieszkańcom w celu organizacji imprez okolicznościowych. Gmina zakłada możliwość pobierania jedynie kwoty stanowiącej zwrot kosztów zużytych „mediów”. Poza tym Gmina nie będzie ustalać odrębnego wynagrodzenia za udostępnienie świetlicy. W efekcie – z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług – Gmina będzie udostępniała budynek świetlicy nieodpłatnie. Udostępnianie to nie może być uznane za odpłatne nawet na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż jest związane z realizacją zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Fakt, że Gmina będzie przenosić koszty „mediów” na użytkowników nie oznacza, że budynek świetlicy będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Samo przenoszenie kosztów zużytych mediów należy traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budynku świetlicy. Tym samym należy stwierdzić, że budynek świetlicy wiejskiej – który będzie służył do realizacji zadań własnych Gminy oraz będzie nieodpłatnie użyczany mieszkańcom – będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższych argumentów oraz z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na termomodernizację, przebudowę oraz rozbudowę budynku świetlicy wiejskiej, gdyż nie będzie istniał związek zakupów dotyczących termomodernizacji ww. budynku z czynnościami opodatkowanymi. Gminie nie będzie przysługiwało również prawo otrzymania zwrotu podatku, gdyż środki, o których mowa we wniosku, nie są środkami wskazanymi w przywołanym rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.