0115-KDIT1-2.4012.324.2018.2.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku dostawy działek zabudowanych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat zamierza sprzedać obecnie będące w trwałym zarządzie Zespołu Szkół w R., gmina K., nieruchomości gruntowe oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako działki niezabudowane nr 1002, 1003, 1142 (o łącznej powierzchni 19,92 ha, objętej księgą wieczystą ....) oraz działki zabudowane nr 1139/1, 1139/2 i 1116/11 (o łącznej powierzchni 9,6311 ha, objętej księgą wieczystą ...), o powierzchni ogólnej 29,5511 ha, stanowiące grunty rolne częściowo zabudowane.

Grunty rolne wraz z budynkami zostały przekazane na podstawie Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. pod tymczasową administrację Kierownika Szkoły celem zorganizowania tam Powiatowej Szkoły Gospodarstwa Wiejskiego i użytkowane były przez Gospodarstwo Pomocnicze przy Zespole Szkół w R. (obecna nazwa jednostki oświatowej Powiatu) do 30 czerwca 2005 r. Z informacji i dokumentów uzyskanych z Zespołu Szkół w R. wynika, że od dnia 1 stycznia 1993 r. nie ponoszono wydatków inwestycyjnych na modernizację i ulepszenie istniejących budynków.

Prawo własności przedmiotowych nieruchomości Powiat nabył decyzjami Wojewody znak (...) z dnia 11 stycznia 2000 r. oraz znak (...) z dnia 18 sierpnia 2003 r., jako mienie Skarbu Państwa pozostające we władaniu Zespołu Szkół w R. i służące wykonaniu zadań Powiatu.

Na działkach rolnych nr 1116/11, 1139/2 i 1142 są fragmenty gruntów leśnych łącznie o powierzchni 1,5076 ha. Działki te są objęte zapisem Uproszczonego Planu Urządzenia Lasu na lata 2017-2026 wsi R., gmina K., natomiast nie są objęte decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788).

Zabudowania gospodarcze usytuowane są na działkach nr: 1139/1, 1139/2 oraz 1116/11 (o pow. 1,8411 ha) i stanowią część zespołu dworskiego wpisanego do rejestru zabytków pod nr A/XXXX. Budynki gospodarcze znajdujące się na ww. działkach to:

  • garażowy budynek murowany, parterowy,
  • dawna „rządcówka” - budynek parterowy,
  • budynek dawnej gorzelni - murowany,
  • stodoła - budynek murowany, parterowy,
  • bukaciarnia - budynek murowany, parterowy,
  • dawna przechowalnia - budynek murowany,
  • pomieszczenie deszczowni - budynek-wiata, parterowy.

Umową z dnia 2 kwietnia 2012 r. działki nr: 1002, 1003, 1142, 1139/2 i 1116/5 (w wyniku podziału której powstała obecnie istniejąca działka nr 1116/11) były wydzierżawione na okres 3 lat rolnikowi indywidualnemu, który nie czynił żadnych nakładów na nieruchomości.

Z zaświadczenia Wójta Gminy K. Nr (...) z dnia 23 marca 2018 r. wynika, że Gmina K. nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu położenia ww. nieruchomości. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, przyjętym uchwałą (...) Rady Gminy K. z dnia 24 czerwca 2002 r. działki nr 1002 i 1003 znajdują się w strefie rekreacyjnej B1 - rejon zachodni doliny X. X., w terenie lasów z dolesieniami, działka nr 1142 - w strefie rekreacyjnej B1 - rejon zachodni doliny X. X., w terenie rozwojowym w obszarze strefy B (osadnictwo o charakterze rekreacyjno-usługowym z dopuszczeniem zabudowy zagrodowej), działki 1139/1, 1139/2 i 1116/11 - w strefie rekreacyjnej B1- rejon zachodni doliny X. X., w obszarze zespołu dworsko-parkowego, w strefie ścisłej ochrony konserwatorskiej. Ponadto, na ww. działki nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane wyżej nieruchomości w przypadku ich sprzedaży łącznej podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy: łączna sprzedaż przedmiotowych nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko uzasadniono następująco:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy, który w ust.1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a) stanowi:

    „1. Zwalnia się od podatku:
    9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;
    10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
    10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;”
  • przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem zwolnienie od podatku VAT będzie miało zastosowanie także do gruntu, z którym budynki i budowle są trwale związane.

Na tle pojęcia „grunt” w rozumieniu ww. art. 29a ust. 8 ustawy w związku z interpretacją prawa podatkowego wypowiadały się sądy.

Na tle sporu w sprawie zwolnienia z podatku VAT zabudowanego gruntu Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał interpretację indywidualną z dnia 26 czerwca 2008 r., uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że treść art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 oraz art. 2 pkt 12 i 14 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż zwolnienie z opodatkowania według stawki 22% jest wyjątkiem od reguły opodatkowania każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu. Wskazał też na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, o ile możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając odwołanie strony od ww. interpretacji w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 36/09 stwierdził, że interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej rozszerzyła zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co czyni interpretację korzystną dla podatnika. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten stwierdził:

„Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (podkreślenie Sądu). Przepis ten jednoznacznie łączy budynek i grunt trwale z nim związany, a więc grunt na którym posadowiony jest budynek. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w tym przypadku mamy do czynienia z gruntem po obrysie budynku. Nie może bowiem wielkość działki budowlanej determinować podstawy opodatkowania.

Analogicznie stwierdzenie to odnosi się do zakresu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku (...) dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem (...). Formułując to zwolnienie ustawodawca w ogóle nie odniósł się do kwestii związanej z gruntem, a zatem należy przyjąć, iż skoro zgodnie z wyżej powołanym art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych (...) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to również w przypadku zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. pkt 10, a więc obiektów budownictwa mieszkaniowego zwolnienie obejmuje wartości gruntu trwale związanego z budynkiem, tj. po obrysie budynku.

Podkreślić bowiem trzeba, o czym wspomniano wcześniej, iż ustawodawca nie użył w omawianych przypadkach ani określenia »działka na której posadowiony jest budynek mieszkalny«, czy »nieruchomość zabudowana«.

Nie można zapominać, iż każde zwolnienie podatkowe, jako odstępstwo od zasady, powinno być ściśle interpretowane, ponieważ nie można stwarzać nieuzasadnionych i niczym nieograniczonych preferencji podatkowych. Natomiast zarówno interpretacja strony skarżącej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do sytuacji, iż wielkość działek budowlanych w istocie rzeczy determinowałaby zakres zwolnienia podatkowego, a taki nie był zamysł ustawodawcy. Świadczy o tym ustanowienie zwolnienia dla budynków mieszkalnych, a nie dla działek budowlanych. Nie można przy tym zaakceptować sytuacji, iż o zakresie zwolnienia będzie decydować wielkość działki (1.000 m2,1 ha, 100 ha itd).

Dodać też trzeba, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, który dotyczy zwolnienia dla terenów leśnych i rolniczych.

Nadto sprawy z zakresu definicji terenów budowlanych nie należą do kompetencji ETS, bowiem w tym przypadku do kompetencji Państw Członkowskich należy określenie zakresu tych pojęć (por. sprawa C-468/93 wyrok z dnia 28.03.1996 r., Gemeente Emmen przeciwko Belastingdiesnst Grote Onderneminge, Holandia)”.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 października 2010 r. I FSK 1698/09 stwierdził:

,,Z powyższych względów jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia pojęcia »grunt« musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu.

W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że jako »grunt« w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, należy uznawać część działki gruntu, tj. grunt po obrysie budynku.

Rację ma z kolei organ wydający interpretację, że zwolnienie z opodatkowania według stawki 22% jest wyjątkiem od reguły opodatkowania każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz powinno być przyporządkowane do konkretnej działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu. Zasadnie wskazał też na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, o ile możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy”.

Na tle powyższej wykładni NSA należy przyjąć, że w przypadku łącznej sprzedaży nieruchomości składających się w części z działek zabudowanych i niezabudowanych, znajdujących się w dwóch księgach wieczystych, dla celów opodatkowania VAT każdą z działek należy traktować jako osobny przedmiot sprzedaży, a co za tym idzie, do każdej z nich zastosować właściwą dla niej stawkę podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Niemożliwe jest zatem zastosowanie omawianego zwolnienia w stosunku do terenów niezabudowanych, które:

  • zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego kwalifikowane są jako przeznaczone pod zabudowę albo
  • zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu są przeznaczone pod zabudowę, jeśli dla danego terenu nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

A zatem w przypadku braku podstaw dla stosowania omawianego zwolnienia, dostawa gruntu przez podatnika VAT czynnego w ramach działalności gospodarczej jest opodatkowana VAT z zastosowaniem 23% stawki.

Sprawa pierwszego zasiedlenia.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Wedle art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Sprawa pierwszego zasiedlenia w przedmiocie podatku od towarów i usług była przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r., na tle następującego stanu faktycznego.

Syndyk w dniu 24 kwietnia 2012 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku syndyk wskazał, że na nieruchomości własnej spółka wybudowała i przyjęła do użytkowania w 2005 r. budynek usługowo-socjalno-biurowy. Część ww. budynku była wynajmowana podmiotom gospodarczym, a pozostała część wykorzystywana była na własne potrzeby (do wykonywania czynności opodatkowanych). Pierwsze zasiedlenie części obiektu miało miejsce w 2004 r., tj. jeszcze przed oddaniem budynku do użytkowania w drodze zawarcia umów najmu (których wykonywanie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług). Od daty pierwszego zasiedlenia budynku usługowo-socjalno-biurowego upłynęło 8 lat. Przy budowie budynku usługowo-socjalno-biurowego spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie materiałów i usług potrzebnych do budowy budynku w całości. Od czasu zakończenia budowy budynku usługowo-socjalno-biurowego spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku usługowo-socjalno-biurowego, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, równych lub przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu. Ewentualne wydatki dotyczyły drobnych prac konserwacyjnych i były niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Budynek był wykorzystywany częściowo w celu wynajmowania go innym podmiotom, tj. do czynności opodatkowanych, a częściowo na potrzeby własne spółki - także do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. robót budowlanych (hala aluminium, narzędziownia, szatnia dla pracowników, jadalnia dla pracowników, biura spółki) przez okres ponad pięciu lat.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: czy sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej m.in. budynkiem usługowo-socjalno-biurowym, korzysta ze zwolnienia od VAT? Zdaniem syndyka, sprzedaż prawa własności nieruchomości, zabudowanej opisanym wyżej budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, w ocenie organu uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowę najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanych. Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że dostawa części przedmiotowego budynku oddanego w najem korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym przypadku zachodzą bowiem przesłanki wynikające z ww. przepisu, tj. dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim jak również od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast, w odniesieniu do części tego budynku, która nie była wynajmowana, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy, zatem sprzedaż tej części nieruchomości, nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa tej części wskazanego budynku (niewynajmowanej) nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem przy budowie budynku usługowo- socjalno-biurowego spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym dostawa części budynku usługowo-socjalno-biurowego, która nie była wynajmowana, będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki VAT 23%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1165/13, w sprawie ze skargi syndyka masy upadłości „F.” Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r., oddalił skargę na interpretację indywidualną odwołując się do treści art. 2 pkt 14, pkt 6, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego wskazując na treść art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1 dyrektywy 206/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.) i art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jak też wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, EU:C: 1995:304 stwierdzając, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa budynku tylko w części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Rozpoznając skargę kasacyjną od ww. wyroku sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. I FSK 382/14 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1165/13 oraz uchyli zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów stwierdzając m. in.:

,,Mając na względzie powyższe wytyczne należy stwierdzić, że definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Należy przypomnieć, że okoliczność, iż przepis dyrektywy 112 ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse lnvestment Trust i inni, EU:C:2007:391, pkt 60, 61 i przytoczone tam orzecznictwo; MDDP, pkt 51). Do sądu krajowego należy analiza czy zwolnienie dostawy budynków przez skarżącego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Należy stwierdzić, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT. Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś od wspomnianej okoliczności upłynął okres 8 lat.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie uzasadniony był także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 151 p.p.s.a.

Należy zauważyć, że na niezgodność z prawem unijnym ww. regulacji wskazywał już NSA w swoim wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, opubl. CBOSA. W kontekście powyższego bezprzedmiotowym stał się zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a.”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. Powiat doprecyzował własne stanowisko stwierdzając, że zwolnienie w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości wynika z niżej podanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

  1. Zamiar sprzedaży działki nr 1139/1, stanowiącej według ewidencji gruntów i budynków grunty orne wraz z posadowionym na niej budynkiem gospodarczym zespołu dworskiego wpisanym do rejestru zabytków pod nr A/XXXX, trwale z gruntem związanym, którym jest: pomieszczenie deszczowni-budynek-wiata, parterowy.
    Podstawą zwolnienia od podatku sprzedaży posadowionych na ww. działce budynków jest art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zgodnie z którym:
    1. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
    2. zaś podstawą zwolnienia od podatku sprzedaży ww. działki jest art. 29a ust. 8 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
    Podatnik zamierza stosować wykładnię pierwszego zasiedlenia wynikającą z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selecition Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, z którego wynika, że:
    1. państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu,
    2. art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu,
    3. kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
    Powiat stosując wykładnię pierwszego zasiedlenia wynikającą z ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stoi na stanowisku, że sprzedaż wymienionej działki nr 1139/1 wraz posadowionymi na niej budynkami gospodarczymi będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
    Z powyższych względów Powiat nie stosuje pojęcia pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., który stanowi, że rozumie się przez nie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1. wybudowaniu lub
    2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
  2. Zamiar sprzedaży działki nr 1139/2 stanowiącej według ewidencji gruntów i budynków grunty orne, lasy i grunty rolne zabudowane wraz z posadowionym na niej budynkiem gospodarczym zespołu dworskiego wpisanym do rejestru zabytków pod nr A/XXXX, trwale z gruntem związanym, którym jest: dawna przechowalnia - budynek murowany.
    Podstawą zwolnienia od podatku sprzedaży posadowionych na ww. działce budynków jest art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zgodnie z którym:
    1. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
    2. zaś podstawą zwolnienia od podatku sprzedaży ww. działki jest art. 29a ust. 8 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
    Podatnik zamierza stosować wykładnię pierwszego zasiedlenia wynikającą z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selecition Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, z którego wynika, że:
    1. państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu,
    2. art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu,
    3. kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
    Powiat stosując wykładnię pierwszego zasiedlenia wynikającą z ww. orzeczenia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stoi na stanowisku, że sprzedaż wymienionej działki nr 1139/2 wraz posadowionymi na niej budynkami gospodarczymi będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
    Z powyższych względów Powiat nie stosuje pojęcia pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w cyt. art. 2 pkt 14 u.p.t.u., który stanowi, że rozumie się przez nie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1. wybudowaniu lub
    2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
  3. Zamiar sprzedaży działki nr 1116/11 stanowiącej według ewidencji gruntów i budynków pastwiska trwałe, lasy, grunty pod stawami usytuowane na gruntach rolnych - Wsr oraz grunty rolne zabudowane wraz posadowionymi na niej budynkami gospodarczymi zespołu dworskiego wpisanymi do rejestru zabytków pod nr A/XXXX, trwale z gruntem związanymi, którymi są:
    1. garażowy budynek murowany, parterowy,
    2. dawna „rządcówka” - budynek parterowy,
    3. budynek dawnej gorzelni - murowany,
    4. stodoła - budynek murowany, parterowy,
    5. bukaciarnia - budynek murowany, parterowy.
    Podstawą zwolnienia od podatku sprzedaży posadowionych na ww. działce budynków jest art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zgodnie z którym:
    1. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
    2. zaś podstawą zwolnienia od podatku sprzedaży ww. działki jest art. 29a ust. 8 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
    Podatnik zamierza stosować wykładnię pierwszego zasiedlenia wynikającą z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selecition Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, z którego wynika, że:
    1. państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu,
    2. art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu,
    3. kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Powiat stosując wykładnię pierwszego zasiedlenia wynikającą z ww. orzeczenia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stoi na stanowisku, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprzedaż wymienionej działki nr 1116/11 wraz posadowionymi na niej budynkami gospodarczymi będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Z powyższych względów Powiat nie stosuje pojęcia pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., który stanowi, że rozumie się przez nie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy niezabudowanych działek gruntu wydano postanowienie nr 0115-KDIT1-2.4012.504.2018.2.AW.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.