0114-KDIP1-1.4012.172.2018.2.DG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania transakcji nabycia działki niezabudowanej, dwóch działek zabudowanych budowlami oraz działki zabudowanej 5 budynkami (budynki przemysłowe, budynki niemieszkalne, budynek handlowo-usługowy), wyboru opcji opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 kwietnia 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.172.2018.1.DG (skutecznie doręczone 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia:

  • działki niezabudowanej (z ogrodzeniem), działki zabudowanej 5 budynkami (budynki przemysłowe, budynki niemieszkalne, budynek handlowo-usługowy), wyboru opcji opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji – jest prawidłowe;
  • działek zabudowanych budowlami – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia działki niezabudowanej, dwóch działek zabudowanych budowlami oraz działki zabudowanej 5 budynkami (budynki przemysłowe, budynki niemieszkalne, budynek handlowo-usługowy), wyboru opcji opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 26 kwietnia 2018 r. skutecznie doręczone 7 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność deweloperską.
Na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka zamierza nabyć od K. Sp. z o.o. (dalej jako: „Sprzedawca”) prawo wieczystego użytkowania czterech działek oraz prawo własności znajdujących się na jednej z nich budynków.

Przedmiotem planowanej transakcji mają być następujące działki:

  1. działka nr 31, na której obecnie znajduje się słup reklamowy (billboard) trwale związany z gruntem za pomocą głębokiego fundamentu betonowego, stanowiący budowlę sklasyfikowaną w PKOB w kategorii nr 2420;
  2. działka nr 32, na której obecnie położony jest betonowy postument (dawniej stał na nim kiosk);
  3. działka nr 33/1, wzdłuż krawędzi której (wyjąwszy krawędź przyległą do działki 33/5), istnieje obecnie murowane ogrodzenie;
  4. działka 33/5, na której znajduje się pięć budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności:
    1. dwa trzykondygnacyjne budynki przemysłowe;
    2. trzykondygnacyjny budynek oznaczony jako pozostałe budynki niemieszkalne;
    3. jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy oraz
    4. jednokondygnacyjny budynek oznaczony jako pozostałe budynki niemieszkalne,
    które łącznie stanowią jedną funkcjonalną całość, służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (określane dalej łącznie jako: „Budynki”).

Wszystkie wymienione powyżej działki sklasyfikowane są w planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane przeznaczone pod zabudowę.

W dniu 8 marca 2018 r. Wnioskodawcy zawarli między sobą warunkową umowę przedwstępną sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności położonych na jednym z nich Budynków. W akcie notarialnym, zawierającym treść ww. umowy działki nr 31, 32 i 33/1 opisane zostały jako nieruchomości niezabudowane.

Podsumowując, przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie zatem sprzedaż:

  1. prawa wieczystego użytkowania trzech działek, tj. działek nr 31, 32 i 33/1, dalej określanych jako: „Działki Niezabudowane”;
  2. prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, tj. działki nr 33/5;
  3. prawa własności Budynków znajdujących się na działce nr 33/5, które stanowią całość funkcjonalno-użytkową.

W dalszej części wniosku Działki Niezabudowane oraz Budynki, wraz z gruntem, na którym zostały postawione, tj. działką nr 33/5, określane będą łącznie jako „Nieruchomości”.

Na mocy umowy przedwstępnej, zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione zostało od niewykonania przez m.st. Warszawę przysługującego mu prawa pierwokupu, ujawnienia w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości i Budynków Sprzedawcy, odpowiednio jako ich wyłącznego użytkownika wieczystego lub wyłącznego właściciela oraz dokonania zmiany celu oddania działki nr 33/5 w użytkowanie wieczyste na działkę przeznaczoną pod realizację zamierzenia inwestycyjnego obejmującego zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługi, garaż podziemny oraz realizację związanych z tą zabudową urządzeń infrastruktury technicznej.

Sprzedawca stał się użytkownikiem wieczystym wymienionych powyżej działek oraz właścicielem naniesień (w tym Budynków) na skutek połączenia ze Sp. z o.o., które nastąpiło na podstawie uchwał o połączeniu podjętych 11 grudnia 2017 r.

Jeśli chodzi o zabudowaną działkę nr 33/5, uprzednio W. Sp. z o.o. nabyła tę nieruchomość na podstawie umowy o zmianie umowy spółki W. Sp. z o.o. z 28 grudnia 2011 r. drogą aportu od Sprzedawcy. Aport ten stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły także Budynki (czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). Z kolei Sprzedawca nabył wcześniej te budynki wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 33/5 jako aport w postaci przedsiębiorstwa od Pana J., działającego pod firmą K. na podstawie umowy spółki z 30 grudnia 2005 r. (czynność ta nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). Pan J. kupił ww. przedsiębiorstwo na podstawie umowy z 7 listopada 2005 r. od Spółdzielni w likwidacji (czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). Spółdzielnia ta uzyskała zaś prawo użytkowania wieczystego za odpłatnością oraz prawo własności budynków (budynek przemysłowo-biurowy oraz budynki gospodarcze) nieodpłatnie na mocy umowy oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste z 25 czerwca 1996 r.

Jak wspomniano powyżej, chociaż Budynki zlokalizowane na działce nr 33/5 są wyodrębnione ewidencyjnie, funkcjonalnie stanowią jedną całość. Jeśli chodzi o sposób wykorzystywania Budynków w przeszłości (postrzeganych jako funkcjonalna całość) należy wskazać w szczególności, że:

  1. piwnica, parter i I piętro są przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich (nieprzerwanie od dnia nabycia budynku przez W. Sp. z o.o. w grudniu 2011 r. do momentu ich rozwiązania w związku z planowaną transakcją, co już nastąpiło);
  2. w pozostałej części (tj. II piętro): do momentu nabycia nieruchomości przez Pana J. w dniu 7 listopada 2005 r. przechowywano tam maszyny związane z działalnością gospodarczą Spółdzielni później zaś II piętro było wykorzystywane na cele własne właściciela budynków, jako miejsce przechowywania; ta część nie była natomiast nigdy oddana do korzystania osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Budynki nie podlegały nigdy ulepszeniom przekraczającym 30% ich wartości początkowej (ulepszenia takie nie zostaną również dokonane do dnia planowanej transakcji).

Budynki i Działki Niezabudowane nie były wykorzystywane przez Sprzedawcę ani jego poprzedników prawnych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od opodatkowania VAT.

Na potrzeby przeprowadzenia transakcji sprzedaży, Spółka zleciła wykonanie operatu szacunkowego, który sporządzony został w dniu 28 lutego 2017 r. Uprawniony rzeczoznawca określił w nim wartość rynkową Budynków i czterech gruntów, składających się na Nieruchomość. Cena sprzedaży określona w umowie przedwstępnej odpowiada wartości rynkowej Nieruchomości, wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami.

Na moment sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca oraz Sprzedawca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przed sprzedażą, Wnioskodawca oraz Sprzedawca złożą właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Spółka nabędzie Nieruchomość do celów jej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje wyburzenie Budynków i realizację inwestycji deweloperskiej.

Należy także wskazać, że w 2017 r. W. Sp. z o.o. (jako poprzedni właściciel Nieruchomości) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków sprzedaży Nieruchomości, w kontekście planowanej wówczas transakcji z innym nabywcą (która finalnie nie doszła do skutku). W odpowiedzi na wniosek W. Sp. z o.o., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 31 maja 2017 r. interpretację indywidualną, nr 2461-IBPP2.4512.244.2017.2.IK.

W nadesłanym piśmie z dnia 14 maja 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Na dzień dokonania transakcji sprzedaży działek 31 i 32, działki te nie będą faktycznie niezabudowane.

Spółka wskazuje, że nie posiada szczegółowych informacji w zakresie, kiedy zostały na działce nr 31 i 32 wybudowane odpowiednio słup reklamowy i betonowy postument. Tym niemniej, zgodnie z wiedzą Spółki:

  • betonowy postument na działce 32 stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;
  • zarówno słup reklamowy jak i betonowy postument znajdowały się na ww. działkach przynajmniej od 2012 r.;
  • oba wskazane obiekty zostały oddane do użytkowania najpóźniej w 2012 r.;
  • oba wskazane obiekty były wykorzystywane w działalności gospodarczej poprzedników Sprzedawcy. Ponadto, słup reklamowy był wykorzystywany w działalności gospodarczej Sprzedawcy.

W odniesieniu do budowli posadowionych na działkach 31 i 32 nie były ponoszone nakłady stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy sprzedaż Budynków wraz z gruntem, na którym są posadowione (działka nr 33/5) będzie objęta zakresem zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z czym strony transakcji będą miały prawo skorzystać z opcji wyboru opodatkowania VAT tej transakcji, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?
  2. Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działek Niezabudowanych będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?
  3. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, jeśli strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania VAT w odniesieniu do Budynków, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia całego podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż Budynków (wraz z działką nr 33/5) oraz Działek Niezabudowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Sprzedaż Budynków wraz z gruntem, na którym są posadowione (działka nr 33/5) będzie objęta zakresem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym, strony transakcji będą miały prawo skorzystać z opcji wyboru opodatkowania VAT tej transakcji, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
  2. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działek Niezabudowanych będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
  3. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, jeśli strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania VAT w odniesieniu do Budynków, Spółka będzie uprawniona do odliczenia całego podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż Budynków (wraz z działką nr 33/5) oraz Działek Niezabudowanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 tej ustawy definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego artykułu stwierdza, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na gruncie niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż zarówno Nabywca, jak i Sprzedawca zamierzają zawrzeć transakcję sprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nabywca jako developer zamierza wykorzystać Nieruchomości do celów realizacji inwestycji mieszkaniowej. Sprzedawca zaś, zamierza zbyć składniki majątkowe, które do tej pory wykorzystywane były m.in. do celów najmu na rzecz podmiotów trzecich.

  • Możliwość zastosowania zwolnienia od VAT dla dostawy Budynków wraz z gruntem, na którym zostały posadowione

Art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje zwolnienie od VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oznacza to, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Regulacja ta stanowi implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy VAT (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”), która w art. 135 ust. 1 lit. j zwalnia od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, tj. wykonywane przed pierwszym zasiedleniem. Pomimo posługiwania się pojęciem pierwszego zasiedlenia, Dyrektywa VAT nie zawiera jednak jego definicji.

W związku z powyższym, dla określenia kiedy w danych okolicznościach faktycznych doszło do pierwszego zasiedlenia niezbędne jest sięgnięcie do definicji znajdującej się w ustawie o VAT, interpretowanej z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie istotny w tym zakresie jest wyrok TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, ECLI:EU:C:2017:869), wydany na gruncie definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w którym Trybunał wskazał wprost, że nie jest dopuszczalne uzależnienie zwolnienia od VAT od tego, aby pierwsze zasiedlenie budynków następowało w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż "kryterium pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) Kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powyższego orzeczenia TSUE wynikają dwie okoliczności istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, tj.

  1. po pierwsze, pierwsze zasiedlenie następuje także jeżeli po wybudowaniu budynku jego właściciel faktycznie rozpocznie jego użytkowanie;
  2. po drugie, definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie o VAT jest sprzeczna z prawem unijnym w zakresie, w jakim uzależnia pierwsze zasiedlenie od tego aby nastąpiło ono w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż wszystkie Budynki (odrębne w sensie ewidencyjnym, lecz stanowiące funkcjonalną całość) były w przeszłości przedmiotem pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło wcześniej niż 2 lata przed planowaną datą dostawy. Ponadto, nigdy nie były one i nie będą przedmiotem ulepszenia, którego wartość przenosiła 30% ich wartości początkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki były wykorzystywane w przeszłości do działalności gospodarczej lub w inny sposób, np. jako magazyn. Stosownie do opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku:

  1. piwnica, parter i I piętro były przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich (nieprzerwanie od dnia nabycia budynku przez W. Sp. z o.o. w grudniu 2011 r. do dnia rozwiązania umów najmu w związku z planowaną transakcją, co już nastąpiło);
  2. pozostała część Budynków do dnia 7 listopada 2005 r. wykorzystywana była przez Spółdzielnię na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, służąc do przechowywania maszyn, po czym służyły w tym samym celu nowemu właścicielowi.

Okoliczności te przytoczone zostały przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, iż nie ma on pewności co do zdarzeń, które nastąpiły wcześniej, a co za tym idzie ustalenie kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia jest w tym wypadku utrudnione. Ponadto, z uwagi na formalne wyodrębnienie ewidencyjne poszczególnych budynków, Wnioskodawca nie może wskazać czy każda z części Budynków została zasiedlona w tym samym momencie, a jeżeli nie to w jakich datach.

Z punktu widzenia możliwości objęcia transakcji będącej przedmiotem wniosku zwolnieniem od VAT nie ma to jednak znaczenia. Z przytoczonych w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, bezsprzecznie wynika, że w odniesieniu do całej powierzchni Budynków do pierwszego zasiedlenia doszło ponad dwa lata temu, skoro były one zasiedlone w odniesieniu do poszczególnych części co najmniej w 2011 czy 2005 r.

Ponadto, w świetle przytoczonego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku TSUE, na możliwość objęcia tej transakcji zwolnieniem od VAT nie ma wpływu fakt, że dostawy poprzedzające planowaną transakcję nie były opodatkowane VAT.

Tym samym, należy uznać, że niezależnie od zdarzeń, które nastąpiły przed objęciem Budynków w posiadanie przez W. Sp. z o.o. czy Spółdzielnię I. w likwidacji, Budynki były zasiedlone ponad 2 lata temu.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż dostawa Budynków wraz z działką nr 33/5 co do zasady będzie objęta zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, nie będzie ona objęta zwolnieniem od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jako mającym zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem z pkt 10 tego przepisu.

  • Wybór opodatkowania transakcji zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 i 11, mimo, iż w odniesieniu do danej transakcji, zastosowanie ma zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, możliwy jest wybór opodatkowania ww. transakcji, pod warunkiem, iż dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w pkt 2 powyżej, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Nabywca jak i Sprzedawca będą w momencie zawierania transakcji czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz przed dokonaniem transakcji złożą właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków.

Reasumując, strony transakcji mają prawo wyboru opodatkowania VAT transakcji dostawy Budynków wraz z gruntem, na którym są posadowione, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W przypadku skorzystania z tego prawa transakcja opodatkowana będzie stawką podstawową, tj. 23%.

Ad 2

Poza dostawą Budynków wraz z gruntem, na którym są posadowione, Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedawcy także prawo użytkowania wieczystego Działek Niezabudowanych.

Co do zasady sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu opodatkowana jest stawką podstawową 23%. Natomiast, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, tj. gruntów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej, Sprzedawca zamierza usunąć znajdujący się na działce nr 31 słup reklamowy. Niemniej jednak, nawet gdyby do takiego usunięcia nie doszło, w odniesieniu zarówno do działki nr 31, jak i pozostałych Działek Niezabudowanych dostawa następująca w wykonaniu umowy przyrzeczonej wciąż będzie miała charakter dostawy gruntu niezabudowanego.

Należy podkreślić, iż znajdowanie się na działkach ogrodzenia, betonowego postumentu, na którym dawniej posadowiony był kiosk, czy słupa reklamowego nie zmienia ich charakteru, jako działek niezabudowanych. Sens ekonomiczny transakcji sprzedaży sprowadza się bowiem tutaj do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, a nie gruntu zabudowanego ww. elementami, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych.

W świetle powyższego oraz uwzględniając, iż przedmiotem transakcji w niniejszej sprawie będą Działki Niezabudowane sklasyfikowane w planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane przeznaczone pod zabudowę, transakcja ich dostawy nie może zostać objęta zwolnieniem od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Reasumując, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działek Niezabudowanych będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Na marginesie należy zauważyć także, że możliwość zastosowania zwolnienia od VAT dla transakcji, w zakresie dostawy Budynków wraz z gruntem, na którym zostały posadowione oraz opodatkowania transakcji dostawy Działek Niezabudowanych została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.244.2017.2.IK, wydanej dla W. Sp. z o.o. w związku z planowaną wówczas transakcją zbycia Nieruchomości, która nie doszła jednak do skutku.

Ad 3

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie wykorzystywał je wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. zamierza zrealizować na nich inwestycję deweloperską.

Dodatkowo należy wskazać, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie spełniona żadna z przesłanek negatywnych w zakresie prawa do odliczenia sformułowanych w art. 88 ustawy o VAT (w szczególności przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w świetle której prawo do odliczenia nie przysługuje w sytuacji gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT).

Reasumując, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, jeśli wykorzystana zostanie opcja wyboru opodatkowania VAT w odniesieniu do sprzedaży Budynków, Wnioskodawca będzie miał prawo odliczenia całego podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż Budynków (wraz z działką nr 33/5) oraz Działek Niezabudowanych.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie sprzedaży działki nr 31 i 32, a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  • oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
  • zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym zarówno sprzedawca jak i nabywca muszą być czynnymi podatnikami VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność deweloperską zamierza nabyć od Spółki z o.o. (Sprzedawca) prawo wieczystego użytkowania czterech działek oraz prawo własności znajdujących się na jednej z nich budynków.

Przedmiotem planowanej transakcji mają być następujące działki:

  1. działka nr 31, na której obecnie znajduje się słup reklamowy (billboard) trwale związany z gruntem za pomocą głębokiego fundamentu betonowego, stanowiący budowlę sklasyfikowaną w PKOB w kategorii nr 2420;
  2. działka nr 32, na której obecnie położony jest betonowy postument (dawniej stał na nim kiosk) stanowiący budowlę;
  3. działka nr 33/1, wzdłuż krawędzi której (wyjąwszy krawędź przyległą do działki 33/5), istnieje obecnie murowane ogrodzenie;
  4. działka 33/5, na której znajduje się pięć budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności:
    1. dwa trzykondygnacyjne budynki przemysłowe,
    2. trzykondygnacyjny budynek oznaczony jako pozostałe budynki niemieszkalne
    3. jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy
    4. jednokondygnacyjny budynek oznaczony jako pozostałe budynki niemieszkalne o numerze ewidencyjnym
    które łącznie stanowią jedną funkcjonalną całość, służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (Budynki).

Wszystkie wymienione powyżej działki sklasyfikowane są w planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane przeznaczone pod zabudowę.

Budowle – tj. zarówno słup reklamowy jak i betonowy postument znajdowały się na ww. działkach przynajmniej od 2012 r.; oba wskazane obiekty zostały oddane do użytkowania najpóźniej w 2012 r. i były wykorzystywane w działalności gospodarczej Sprzedawcy i/lub Jego poprzedników.

W odniesieniu do budowli posadowionych na działkach 31 i 32 nie były ponoszone nakłady stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W dniu 8 marca 2018 r. Wnioskodawca i Sprzedawca zawarli między sobą warunkową umowę przedwstępną sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności położonych na jednym z nich Budynków. W akcie notarialnym, zawierającym treść ww. umowy działki nr 31, 32 i 33/1 opisane zostały jako nieruchomości niezabudowane.

Sprzedawca stał się użytkownikiem wieczystym ww. działek oraz właścicielem naniesień (w tym Budynków) na skutek połączenia z inną Spółką z o.o., które nastąpiło w grudniu 2017 r.

Zabudowana działka nr 33/5, była przedmiotem wielu transakcji (wchodziła w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2011 r., aportu przedsiębiorstwa w grudniu 2005 r., została nabyta w listopadzie 2005 r. jako składnik przedsiębiorstwa spółdzielni w likwidacji).

Spółdzielnia ta uzyskała zaś prawo użytkowania wieczystego za odpłatnością oraz prawo własności budynków (budynek przemysłowo-biurowy oraz budynki gospodarcze) nieodpłatnie na mocy umowy oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste z 25 czerwca 1996 r.

Budynki te były w części wynajmowane od 2011 r. oraz w pozostałej części wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedawcę i poprzednie podmioty.

Budynki nie podlegały nigdy ulepszeniom przekraczającym 30% ich wartości początkowej (ulepszenia takie nie zostaną również dokonane do dnia planowanej transakcji).

Budynki i Działki Niezabudowane nie były wykorzystywane przez Sprzedawcę ani jego poprzedników prawnych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od opodatkowania VAT.

Na moment sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca oraz Sprzedawca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przed sprzedażą, Wnioskodawca oraz Sprzedawca złożą właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Spółka nabędzie Nieruchomość do celów jej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje wyburzenie Budynków i realizację inwestycji deweloperskiej.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie podatkiem VAT transakcji nabycia zabudowanej budynkami działki nr 33/5.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.”

Ponadto w w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa wszystkich budynków o charakterze użytkowym (przemysłowym, handlowo-usługowym, niemieszkalnym) znajdujących się na działce nr 33/5 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wykorzystywaniem ww. obiektów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez różne podmioty będące ich właścicielami na przestrzeni co najmniej 22 lat oraz w części wynajmowanych od 2011 r. dostawa budynków znajdujących się na opisanej nieruchomości odbędzie się po pierwszym zasiedleniu. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, na którym obiekty te są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. budynków ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tych obiektów na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Sprzedawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynków, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca tych nieruchomości (tj. Wnioskodawca), zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy (Wnioskodawcy) naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku.

W sytuacji skorzystania przez strony transakcji z tzw. opcji opodatkowania dostawa znajdujących się na działce nr 33/5 budynków użytkowych będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy wg stawki podatku VAT w wysokości 23%. Tożsamą stawką będzie opodatkowany grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym budynki te są posadowione.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy działek nr 31, 32 i 33/1, które Wnioskodawca określił mianem niezabudowanych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy na działce nr 31 znajduje się słup reklamowy, a na działce nr 32 położony jest betonowy postument; obiekty te mają status budowli. Wnioskodawca stwierdził, że budowle te do czasu zawarcia przedmiotowej transakcji nie zostaną usunięte.

Tak więc wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca działki nr 31 i 32, które zamierza nabyć, są działkami zabudowanymi.

W opisie sprawy wskazano także, że ww. obiekty zostały oddane do użytkowania najpóźniej w 2012 r. i były wykorzystywane w działalności gospodarczej poprzedników Sprzedawcy jak również przez Sprzedawcę. Ponadto w odniesieniu do tych budowli nie ponoszono nakładów stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca w nadesłanym uzupełnieniu wskazał, że na moment zawarcia transakcji zakupu ww. działek budowle nie zostaną rozebrane.

W kontekście dywagacji Wnioskodawcy odnośnie aspektu ekonomicznego nabywanych działek nr 31 i 32 zabudowanych budowlami, które dla Wnioskodawcy stanowią grunty niezabudowane należy stwierdzić, że zamiar Wnioskodawcy dotyczący ewentualnej rozbiórki budowli znajdujących się na Nieruchomości nie powinien mieć decydującego wpływu na kwalifikację przedmiotu czynności dla celów opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności nie może prowadzić do reklasyfikacji przedmiotu transakcji i uznania pomimo znajdujących się na gruncie w momencie sprzedaży obiektów, że jest nim grunt niezabudowany. Zakwalifikowanie gruntu jako niezabudowanego albo zabudowanego nie może abstrahować od obiektywnych okoliczności faktycznych, w szczególności faktu, że na danym gruncie na moment dostawy znajdują się trwale z nim związane, budynki czy budowle. Klasyfikacja przedmiotu transakcji powinna być dokonana na podstawie istniejącego na moment dokonania czynności stanu faktycznego, a nie w oparciu o ewentualne zamiary nabywcy wobec nabywanego gruntu, w szczególności gdy zamiar ten może wynikać z uzyskanych decyzji.

W tym zakresie należy wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. o sygn. I FSK 1436/13. W wyroku tym NSA podkreślił, że w „zakresie skutków tej czynności [dostawy gruntu zabudowanego] na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej.” Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższym wyroku „nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek.

W celu rozstrzygnięcia kwalifikacji sprzedawanych działek należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Także NSA w wydanym wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14 stwierdził, że: „(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”. Samo stwierdzenie, że budynek jest przeznaczony do rozbiórki nie skutkuje uznaniem, że dostawa nie będzie dotyczyła terenu zabudowanego. W sytuacji, kiedy rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem dostawy będzie miała miejsce dostawa gruntu zabudowanego.

Zatem niezależnie od aspektów ekonomicznych dla Wnioskodawcy transakcji zakupu działek nr 31 i 32, na których w dniu transakcji będą znajdować się wyżej opisane budowle, Wnioskodawca dokona nabycia działek zabudowanych tymi budowlami i ich opodatkowanie będzie zależeć od statusu tych budowli.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy i powołanych wyżej przepisów dostawa tych budowli na rzecz Wnioskodawcy odbędzie po upływie 2 lat od pierwszego ich zasiedlenia oraz w stosunku do tych budowli nie ponoszono nakładów stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, tym samym transakcja ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia na podstawie art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystać sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki nr 31 i 32, na których budowle te się znajdują.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tych obiektów na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Podobnie jak przy transakcji nieruchomości nr 33/5 Sprzedawca i Wnioskodawca na podstawie regulacji art. 43 ust. 10 i 11 przy spełnieniu wszystkich warunków zawartych w tych przepisach mogą dokonać wyboru tzw. opcji opodatkowania w odniesieniu do nabycia zabudowanych działek nr 31 i 32. W takiej sytuacji dostawa na rzecz Wnioskodawcy budowli znajdujących się na ww. działkach będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 wg stawki podatku VAT w wysokości 23%. Tożsamą stawką będzie opodatkowany grunt będący w użytkowaniu wieczystym (tj działka nr 31 i 32), na którym budowle te są posadowione.

Natomiast w odniesieniu do działki nr 33/1 Wnioskodawca wskazał, że znajduje się na niej murowane ogrodzenie oprócz krawędzi przylegającej do działki nr 33/5.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33 ustawy odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) – przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Z kolei przepis z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy określa, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...).

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane – przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Kwalifikację ogrodzenia jako urządzenia budowlanego potwierdza również orzecznictwo w tym zakresie. W uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11 wskazano że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (...). (...) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA z 20 września 2013 r. sygn. I FSK 1384/12 „(...) Prawo budowlane nie przewiduje możliwości kwalifikowania ogrodzenia w zależności od okoliczności, raz jako urządzenie budowlane, innym razem jako budowla. Ogrodzenie zostało umiejscowione w kategorii urządzeń budowlanych i tak ustanowiona definicja jest wiążąca. (...) Ogrodzenie co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni więc ono samodzielnych funkcji budowlanych. Przyjęcie stanowiska, że inaczej należałoby traktować ogrodzenie w zależności od tego, czy grunt zabudowany jest budynkiem, czy też nie, nie ma żadnego uzasadnienia (...)”.

Zatem usytuowanie ogrodzenia na nieruchomościach, które mają być przedmiotem sprzedaży, nie ma wpływu na zastosowanie stawki podatku VAT, gdyż jako urządzenie budowlane nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych; nie jest budynkiem, budowlą.

Tym samym sprzedaż ogrodzonej nieruchomości, na której nie będzie żadnego budynku, będzie stanowić sprzedaż gruntu niezabudowanego.

Jak wskazał Wnioskodawca, na działce nr 33/1 znajduje się murowane ogrodzenie, tym samym przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy będzie działka o statusie gruntu w użytkowaniu wieczystym, który jest niezabudowany. Ponadto dla działki tej obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z ustaleniami którego działka ta jest przeznaczona pod zabudowę.

W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej działki (terenu budowlanego zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy) nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nabywana przez Wnioskodawcę działka nr 33/1 nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych przez Sprzedawcę lub jego poprzedników. Zatem należy uznać, że do dostawy ww. działki nie będzie miało zastosowania zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa na rzecz Wnioskodawcy działki nr 33/1 jako gruntu budowlanego w myśl art. 2 pkt 33 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Zatem tut. Organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w odniesieniu do dostawy dwóch działek zabudowanych budowlami uznał je za nieprawidłowe, natomiast w zakresie transakcji dotyczącej działki niezabudowanej (z ogrodzeniem) stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad 3

Dalej wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy w opisanej sytuacji będzie Mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ dostawa zabudowanych działek nr 33/5, 31 i 32 w sytuacji gdy Sprzedawca i Wnioskodawca dokonają wyboru tzw. opcji opodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%. Ponadto sprzedaż działki nr 33/1 jako gruntu niezabudowanego stanowiącego grunt budowlany także będzie opodatkowana VAT stawką podatku 23%.

W związku z tym, że transakcja odbędzie się między czynnymi podatnikami VAT oraz Wnioskodawca nabyte nieruchomości wykorzysta na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (pod inwestycję deweloperską), to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur/faktury dokumentujących zakup ww. nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Tut. Organ nadmienia, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy. Natomiast jeśli Sprzedawca nieruchomości będzie zainteresowany skutkami podatkowymi zawieranej transakcji, może wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.