0113-KDIPT1-3.4012.156.2018.2.JM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • zwolnienia od podatku sprzedaży budynków 1, 2 i 3 wraz gruntem, placem, przejazdem i ogrodzeniem – jest prawidłowe;
  • zwolnienia od podatku sprzedaży obiektów 4 i 5 –jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, postawienie pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

W listopadzie 2001 roku Wnioskodawca nabył nieruchomość za 300.000 zł. Zakup ten był zwolniony z podatku VAT (faktura w załączeniu).

Na adaptację i remont nieruchomości na potrzeby własnej działalności Wnioskodawca wydał ok. 55.000 zł.

Około połowy tej kwoty stanowiły wydatki na remont budynku, a reszta na wykonanie ogrodzenia i utwardzenie drogi i placu kostką brukowa. Koszty te Wnioskodawca poniósł w roku 2001 i 2002.

Firma Wnioskodawcy popadła w kłopoty finansowe, czego efektem była licytacja i sprzedaż ww. nieruchomości przez komornika sądowego.

W podziale uzyskanej kwoty komornik zawarł podatek VAT, na co wystawił fakturę. Sprzedaż miała miejsce w 2011 r., prawomocne przeniesienie własności nastąpiło w lipcu 2017 roku, a fakturę komornik wystawił w grudniu ubiegłego roku (kopia w załączeniu).

Na skargę na tą czynność ani komornik ani Sąd Rejonowy nie odpowiedział.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów, usług.

W odpowiedzi na pytanie: „Jakie budynki/budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) znajdują się na nieruchomości?”, Wnioskodawca wskazał, że w rozumieniu ustawy z dnia 07.07.1994 Prawa Budowlanego Dz. U. z 2017r. Poz 1332 na działce znajdują się budynki (art. 3 poz. 2), obiekty budowlane – wiaty (art. 3 poz. 1) oraz urządzenia budowlane – plac, przejazd, ogrodzenie (art. 3 poz. 9).

Budynki oznaczone na dołączonej mapie numerami: 1,2,3 są trwale związane z gruntem, obiekty nr 4 i 5 to zadaszone i obudowane wiaty bez fundamentu. Obiekty oznaczone nr 6 7 8 9 zostały rozebrane przez poprzedniego właściciela przed przekazaniem Wnioskodawcy nieruchomości.

W odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób, do jakich celów, Wnioskodawca wykorzystywał budynki/budowle, znajdujące się na nieruchomości?”, Wnioskodawca wskazał, że budynki nr 1, 2 i 3 wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gosp. Mieścił się tam sklep Wnioskodawcy i magazyn. Obiekty nr 4 i 5 Wnioskodawca wynajmował. Najemcy byli podatnikami podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynków/budowli, znajdujących się na nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.)?:, Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług w przypadku Wnioskodawcy nie miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W odpowiedzi na pytanie: „W ramach jakich czynności oraz kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków/budowli, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ww. ustawy?”, Wnioskodawca wskazał, że budynki oraz inne obiekty znajdujące się na działce zostały wybudowane według wiedzy Wnioskodawcy przez poprzedniego właściciela w latach 1965-1980 i przez niego były wykorzystywane.

W odpowiedzi na pytanie: „Jeśli miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynków/budowli, to należy wskazać, czy między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata?”, Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce kilkadziesiąt lat wcześniej.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie któregokolwiek budynku/którejkolwiek budowli, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej?”, Wnioskodawca wskazał, że nie poniósł nakładów na ulepszenie żadnego budynku ani innego obiektu w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, to czy w stosunku do nakładów na ulepszenie budynków/budowli, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynków i budowli, Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy.

W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie któregokolwiek budynku/którejkolwiek budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przekroczyły 30% wartości początkowej, to należy wskazać czy Wnioskodawca wykorzystywał ulepszone budynki/budowle do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?”, Wnioskodawca wskazał, że korzystał z budynków i innych obiektów przez 15 lat.

W odpowiedzi na pytanie: „W przypadku, gdy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie któregokolwiek budynku/którejkolwiek budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przekroczyły 30% wartości początkowej, to należy wskazać czy Wnioskodawca odpłatnie udostępniał ulepszone budynki/budowle podmiotom trzecim? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim okresie oraz wskazać czy była to umowa najmu, dzierżawy czy też inna odpłatna umowa.”, Wnioskodawca wskazał, że Najemców „odziedziczył” po poprzednim właścicielu. Obiekty przez nich wykorzystywane nie były w czasie gdy Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości ulepszane.

Umowa najmu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie: „Do jakich czynności służyły Wnioskodawcy przedmiotowe budynki/budowle, tj. czy do czynności:

  • opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
  • zwolnionych od podatku od towarów i usług,
  • niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”,

Wnioskodawca wskazał, że działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, więc czynności wykonywane w budynkach 1,2,3 były tym podatkiem opodatkowane. Najemcom Wnioskodawca wystawiał na czynsz fakturę więc ta czynność była również opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Najemcy również prowadzili działalność opodatkowaną tym podatkiem.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy przedmiotowe budynki/budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

W związku z wystawioną przez komornika fakturą ze sprzedaży ww. nieruchomości pytanie Wnioskodawcy brzmi: czy w opisanym przypadku transakcja ta powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy powinna być zwolniona?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w świetle przytoczonych faktów w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości Wnioskodawcy powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług. Żadna z przesłanek decydująca o opodatkowaniu tym podatkiem nie została spełniona. Komornik dla własnej wygody i bezpieczeństwa (nie swoje pieniądze poświęca) wystawił fakturę zawierającą podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
  • zwolnienia od podatku sprzedaży budynków 1, 2 i 3 wraz gruntem, placem, przejazdem i ogrodzeniem – jest prawidłowe;
  • zwolnienia od podatku sprzedaży obiektów 4 i 5 – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla sprzedaży budynków zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę obiektów, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że w listopadzie 2001 roku Wnioskodawca nabył nieruchomość za 300.000 zł. Zakup ten był zwolniony z podatku VAT. Wnioskodawca jestem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów, usług. W odpowiedzi na pytanie: „Jakie budynki/budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) znajdują się na nieruchomości?”, Wnioskodawca wskazał, że w rozumieniu ustawy z dnia 07.07.1994 Prawa Budowlanego Dz. U. z 2017 r. Poz 1332 na działce znajdują się budynki (art. 3 poz. 2), obiekty budowlane – wiaty (art. 3 poz. 1) oraz urządzenia budowlane – plac, przejazd, ogrodzenie (art. 3 poz. 9). Budynki oznaczone numerami: 1,2,3 są trwale związane z gruntem, obiekty nr 4 i 5 to zadaszone i obudowane wiaty bez fundamentu.

Wnioskodawca wskazał, że budynki nr 1, 2 i 3 wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gosp. Mieścił się tam sklep Wnioskodawcy i magazyn. Obiekty nr 4 i 5 Wnioskodawca wynajmował. Najemcy byli podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług w przypadku Wnioskodawcy nie miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Budynki oraz inne obiekty znajdujące się na działce zostały wybudowane według wiedzy Wnioskodawcy przez poprzedniego właściciela w latach 1965-1980 i przez niego były wykorzystywane.

Wobec powyższego w odniesieniu do sprzedaży budynków 1,2,3 dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia i nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym w analizowanej sprawie należy zbadać, czy w powyższych okolicznościach wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży budynków 1,2 i 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie poniósł nakładów na ulepszenie żadnego budynku w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Zatem w przypadku dostawy przedmiotowych budynków zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż budynków 1, 2 i 3 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro sprzedaż budynków 1, 2 i 3 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również sprzedaż gruntu, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, jest zwolniona od podatku.

Odnosząc się do znajdujących się na przedmiotowej działce placu, przejazdu i ogrodzenia, stwierdzić należy, że zalicza się je do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Bowiem te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W związku z tym, że sprzedaż budynków 1, 2 i 3 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również sprzedaż urządzeń budowalnych, tj. placu, przejazdu i ogrodzenia, które są związane z przedmiotowymi budynkami będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do stawki podatku dla dostawy obiektów nr 4 i 5, należy wskazać, że ww. obiekty nie stanowią budynków ani budowli, ponieważ w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że obiekty nr 4 i 5 to zadaszone i obudowane wiaty bez fundamentu. Zatem do ich dostawy nie będzie można zastosować uregulowań wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 czy pkt 10a ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że obiekty nr 4 i 5 Wnioskodawca wynajmował. Najemcom Wnioskodawca wystawiał na czynsz fakturę. Czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym przypadku nie został zatem spełniony przynajmniej jeden warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a mianowicie Wnioskodawca nie wykorzystuje tych obiektów wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji sprzedaż obiektów nr 4 i 5 podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Końcowo należy również zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę wykładni prounijnej, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie budynki były wykorzystywane przez poprzedniego właściciela w latach 1965-1980 oraz Wnioskodawca wykorzystywał budynki nr 1, 2 i 3 na potrzeby własnej działalności, a więc nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych budynków i ta dostawa, będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.