1462-IPPB4.4511.99.2017.2.MS2 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W trzecim roku swojego wdowieństwa mama Wnioskodawczyni zaproponowała zamianę lokali mieszkalnych chcąc poprawić warunki życia trzyosobowej rodziny Wnioskodawczyni. Transakcji zamiany dokonano formą aktu notarialnego z dnia 20 maja 2011 roku przez co mama Wnioskodawczyni zamieszkała w jednopokojowym lokalu mieszkalnym, a Wnioskodawczyni z rodziną zyskała trzypokojowy lokal mieszkalny usytuowany W tym samym roku mama namówiła Wnioskodawczynię i jej męża do podjęcia starań zmierzających do wybudowania własnego jednorodzinnego domu mieszkalnego mając do dyspozycji działkę rolną z zapewnionym dostępem do drogi publicznej. W tym zakresie swoje starania Wnioskodawczyni rozpoczęła od uprzedniego pozyskania dokumentacji zezwalającej na zmianę przeznaczenia tego gruntu. Na skutek złożonego wniosku Wnioskodawczyni otrzymała od władz gminnych decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji pn.: „budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z infrastrukturą techniczną”. Mając gwarancję, że na działce tej można się budować, w dniu 1 sierpnia 2011 roku Wnioskodawczyni zawarła z mamą umowę użyczenia tego gruntu na cele budowlane, która zobowiązała się przepisać własność niezwłocznie po wybudowaniu budynku i oddaniu go do użytkowania. Po złożeniu stosownych oświadczeń i zakupionego projektu budowlanego decyzją Wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na budowę. W początkowej fazie budowy wydatki Wnioskodawczyni pokrywała z własnych oszczędności. Wiele prac budowlanych wykonywanych było i jest do dziś systemem gospodarczym przez męża Wnioskodawczyni, który ma w tej dziedzinie przygotowanie praktyczne i wyuczone. W czerwcu 2012 roku zabrakło jednak gotówki, dlatego też Wnioskodawczyni otrzymała od mamy zwrotną lecz bezprocentową pożyczkę w wysokości 30 tys. złotych. Aby kontynuować budowę Wnioskodawczyni zdecydowała się na sprzedaż lokalu mieszkalnego. Kupca Wnioskodawczyni znalazła dopiero w 2013 roku i w ramach tej sprzedaży uzyskała dochód w wysokości 63 tys. 400 złotych. Cały uzyskany ze sprzedaży przychód Wnioskodawczyni zadeklarowała do wydatkowania na własne cele mieszkaniowe w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej zapisanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku pochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Zgodnie z deklaracją pozyskany ze sprzedaży dochód Wnioskodawczyni wydatkowała w ustawowym terminie na kontynuację budowy, co skrupulatnie udowodniła wymaganymi fakturami. Wnioskodawczyni nadmienia, że właścicielem gruntu jest jej matka, która w umowie użyczenia zawarła deklarację przeniesienia własności po ukończeniu budowy. Wybudowany dom będzie wykorzystywany tylko na własne cele mieszkaniowe. Już na tym etapie budowy wszystkie koszty utrzymania ponosi Wnioskodawczyni wraz z mężem (energia 2013 rok, woda 2016 rok). Mimo opisanego stanu faktycznego, po wstępnej analizie przedłożonych przez Wnioskodawczynię faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę, w sporze pozostaje odpowiedź na pytanie - czy brak prawa własności do gruntu (Wnioskodawczyni dysponuje umową użyczenia) na tym etapie budowy uprawnia Wnioskodawczynię do możliwości skorzystania z zadeklarowanej ulgi mieszkaniowej. Stanowisko przedstawiciela urzędu badającego sprawę Wnioskodawczyni jest nieugięte. Dlatego też Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie czynności sprawdzających do czasu pozyskania przez Wnioskodawczynię indywidualnej interpretacji w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi w podatku dochodowym w związku z przeznaczeniem uzyskanych ze sprzedaży przed upływem 5 lat od daty nabycia własnościowego lokalu mieszkalnego przeznaczając uzyskane środki finansowe na własne cele mieszkaniowe, tj.: kontynuację budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego?
  2. Czy tytuł prawny jakim jest zawarta z mamą umowa użyczenia gruntu, w której zobowiązuje się ona do przeniesienia własności po zakończeniu budowy oraz poniesione nakłady na kontynuację budowy są wystarczającą przesłanką do skorzystania przez Wnioskodawczynię z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze złożoną deklaracją PIT-39?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełniła ona wszystkie ustawowe warunki do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej zadeklarowanej w PIT-39. Uzyskany ze sprzedaży dochód w całości Wnioskodawczyni wykorzystała na kontynuację rozpoczętej już budowy własnego jednorodzinnego domu mieszkalnego. Wszystkie wydatki Wnioskodawczyni dokumentowała stosownymi fakturami. Wydatkowanie tych środków miało miejsce w ustawowym dwuletnim terminie. Budowa nie jest jeszcze budową zakończoną. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stawia przed podatnikiem dwa podstawowe warunki - budowa z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych i wydatkowanie pozyskanych za sprzedaży środków w okresie dwóch lat. Wnioskodawczyni wszystkie te warunki spełniła. Ustawa nie narzuca warunku, kiedy ma nastąpić zamknięcie wszystkich formalności związanych z budową, czyli w którym momencie nastąpi przeniesienie własności do gruntu. W tej części Wnioskodawczyni posiada pisemne zobowiązanie i czuje się bezpiecznie. To mama namówiła Wnioskodawczynię i jej męża na tę budowę i w żaden sposób Wnioskodawczyni nie potrafi sobie wyobrazić, że mama mogłaby ich w tej części chcieć oszukać. Wprost przeciwnie, nadzoruje cały proces, pomaga finansowo (udzielona, pożyczka), pomaga w wychowywaniu dzieci (3-letni syn ze względu na stan zdrowia jest dzieckiem specjalnej troski). Matka Wnioskodawczyni nie mogła przekazać jej własności na dzień rozpoczęcia budowy, gdyż jej nie minął 5-letni okres posiadania. Wnioskodawczyni myśli też, że doświadczona życiem (wczesne wdowieństwo) chciałaby mieć gwarancję, że budowa ta będzie służyć Wnioskodawczyni, tj.: całej jej rodzinie, a zwłaszcza wnuczkom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) umowa zamiany – w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy – również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem i stosować przepisy właściwe dla odpłatnego zbycia.

Wobec powyższych okoliczności należy powtórzyć, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 maja 2011 r. formą aktu notarialnego dokonano zamiany lokali mieszkalnych, przez co mama Wnioskodawczyni zamieszkała w jednopokojowym lokalu mieszkalnym, a Wnioskodawczyni z rodziną zyskała trzypokojowy lokal mieszkalny. W dniu 1 sierpnia 2011 roku Wnioskodawczyni zawarła z mamą umowę użyczenia gruntu na cele budowlane, która zobowiązała się przepisać własność niezwłocznie po wybudowaniu budynku przez Wnioskodawczynię i oddaniu go do użytkowania. Aby kontynuować budowę budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni zdecydowała się na sprzedaż lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze zamiany. Kupca Wnioskodawczyni znalazła dopiero w 2013 roku i w ramach tej sprzedaży uzyskała dochód w wysokości 63 tys. 400 złotych. Cały uzyskany ze sprzedaży przychód Wnioskodawczyni zadeklarowała do wydatkowania na własne cele mieszkaniowe w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Zgodnie z deklaracją pozyskany ze sprzedaży dochód Wnioskodawczyni wydatkowała w ustawowym terminie na kontynuację budowy, co skrupulatnie udowodniła wymaganymi fakturami. Wnioskodawczyni nadmienia, że właścicielem gruntu jest jej matka, która w umowie użyczenia zawarła deklarację przeniesienia własności po ukończeniu budowy. Wybudowany dom będzie wykorzystywany tylko na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że lokal mieszkalny Wnioskodawczyni nabyła w drodze zamiany w dniu 20 maja 2011 r. Zatem sprzedaż w 2013 r. ww. lokalu mieszkalnego z uwagi na to, że została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych omawianej zamiany nieruchomości dokonanej przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli zostały poniesione tego rodzaju koszty, to przychód podlegający opodatkowaniu może zostać obniżony wyłącznie o poniesione przez Wnioskodawczynię koszty odpłatnego zbycia, które przypadają na zbywane udziały.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c cyt. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia podlegający opodatkowaniu i wykazany w PIT-39 został w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne w związku z tym tylko realizacja powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Stosownie natomiast art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  • dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  • dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw wyłącznie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.)

Tymczasem z analizy stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni środki pieniężne ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym własność swojej matki. Ponosząc wydatki Wnioskodawczyni nie dysponowała bowiem tytułem własności nieruchomości, lecz jedynie umową użyczenia nieruchomości. Tytułu własności do działki Wnioskodawczyni nie nabyła w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Wyjaśnić także należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy Kodeks cywilny użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Powyżej opisana umowa użyczenia nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Sam fakt zawarcia umowy użyczenia nie daje więc podstaw do twierdzenia, że budowa budynku mieszkalnego na gruncie należącym do matki Wnioskodawczyni, jaka finansowana była przez Wnioskodawczynię w okresie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, daje Wnioskodawczyni prawo skorzystania ze zwolnienia. W przedmiotowej sprawie własność budowanego budynku w okresie jaki Wnioskodawczyni miała na wydatkowanie środków ze sprzedaży należała bowiem do właściciela gruntu, czyli matki Wnioskodawczyni.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w okresie dwóch lat o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ponosiła wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego, lecz poniosła wydatki na budowę domu należącego do jej matki. Należy podkreślić, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Dopiero, gdy wykładnia ta nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni. Jednakże treść powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zająć jednoznaczne stanowisko. Powołany przepis wyraźnie bowiem stanowi, że zwolnienie dotyczy kwot wydatkowanych na budowę własnego budynku mieszkalnego. Użycie w przepisie słowa „własnego” oznacza, że chodzi o budynek lub jego część, którego Wnioskodawczyni jest właścicielem lub współwłaścicielem. To oznacza, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli budowany budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę Wnioskodawczyni nie budowała własnego budynku mieszkalnego (co jest bezsporne, gdyż nie była wówczas właścicielem gruntu), to najpóźniej tytuł taki Wnioskodawczyni musiała nabyć ostatniego dnia okresu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy mogła wydatkować środki na realizacje własnego celu mieszkaniowego.

Natomiast w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni stanie się właścicielem gruntu, na którym rozpoczęła budowę mieszkalnego dopiero po ukończeniu budowy, a więc po upływie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży lokalu mieszkalnego. To oznacza, że w okresie kiedy Wnioskodawczyni wydatkowała środki ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na budowę budynku, budynek ten był wyłącznie własnością matki. Tym samym pieniędzy ze sprzedaży w ustawowym okresie nie wydatkowała na budowę własnego budynku mieszkalnego. Nakłady poczynione przez Wnioskodawczynię zostały poniesione na budowę budynku, który nie był wówczas własnością/współwłasnością Wnioskodawczyni, a tylko takie wydatki podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również fakt wykorzystywania przedmiotowego budynku dla potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni i jej małżonka, nie daje podstaw prawnych do twierdzenia, że uzyskany dochód ze zbycia lokalu mieszkalnego może być zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 przy braku spełnienia podstawowej przesłanki do zwolnienia jaką jest fakt posiadania tytułu prawnego w okresie wydatkowania środków na budowę budynku mieszkalnego. Brak jest możliwości, jak to uczyniła Wnioskodawczyni, dokonania interpretacji przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, w sposób rozszerzający. Skoro ustawodawca wskazał w przepisie tym, że chodzi o budowę własnego budynku mieszkalnego, to tym samym brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że intencją ustawodawcy było zaspokojenie celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni przy jednoczesnym braku dysponowania tytułem własności do tak budowanego budynku mieszkalnego w okresie wydatkowania środków. Organ nie kwestionuje faktu wydatkowania środków na budowę budynku, lecz podkreśla, że nie każde wydatkowanie daje jeszcze podstawę do zwolnienia z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę budynku na gruncie należącym do matki Wnioskodawczyni, bez posiadania na moment wydatkowania środków ani przed upływem dwuletniego okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu własności do nieruchomości nie spełnia warunków określonych ww. zwolnieniem.

Raz jeszcze podkreślić należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a przeznaczony w momencie wydatkowania na budowę domu na gruncie należącym do matki Wnioskodawczyni nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Wobec czego, dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.