0113-KDIPT2-2.4011.154.2018.2.MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest:

  • prawidłowe– w odniesieniu do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie budynku mieszkalnego,
  • nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r. do Organu podatkowego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z tym pismem z dnia 7 maja 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.154.2018.1.MP, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 7 maja 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 maja 2018 r.), zaś w dniu 17 marca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 16 maja 2018 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 12 stycznia 2011 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od siostry, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w S. przy ul. W. W dniu dokonania darowizny Wnioskodawca był kawalerem i lokal mieszkalny stanowił Jego wyłączną własność. We wniosku z dnia 12 marca 2018 r. podano, że lokal mieszkalny został sprzedany w czerwcu 2015 r. Natomiast uzupełniając wniosek pismem z dnia 16 maja 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że jako jedyny właściciel sprzedał lokal mieszkalny w dniu 29 czerwca 2016 r., tj. przed upływem pięciu lat od daty nabycia.

Uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne Wnioskodawca zamierza wydatkować na zakup domu będącego częścią gospodarstwa rolnego. Budynek mieszkalny jest częścią gospodarstwa rolnego położonego we wsi M. gm. B, wojew. x. Wnioskodawca zamierza kupić budynek mieszkalny wraz z częścią gruntu o pow. 0,23 ha. Na zakupionej części gospodarstwa, Wnioskodawca zamierza z biegiem czasu uprawiać działalność sadowniczą. Środki pieniężne Wnioskodawca zamierza wydatkować w 2018 r. na zakup domu mieszkalnego będącego częścią gospodarstwa położonego w miejscowości M. gm. B. Na terenie siedliska znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni 55 m2 i przylegająca do budynku murowana drewutnia o powierzchni 30 m2, która po remoncie będzie stanowiła budynek mieszkalny. Wnioskodawca po dokonaniu remontu budynków przeprowadzi się na stałe do miejscowości M. i będzie zamieszkiwał w nabytym budynku bowiem nie posiada innego mieszkania, ani budynku mieszkalnego. Budynek nie będzie udostępniany osobom trzecim w celu czerpania korzyści. Budynki są częścią siedliska i nie stanowią odrębnej od gruntu własności. Grunty, które Wnioskodawca zamierza nabyć są gruntami ornymi klasy IV i V. Działalność sadownicza będzie prowadzona jako dodatkowe źródło przychodu.

Wnioskodawca obecnie zamieszkuje z rodzicami, ponieważ nie posiada innego mieszkania, ani domu.

Zbycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Czy wydatkowanie środków pieniężnych stanowiących przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, na własne cele mieszkaniowe: nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym stanowiącej część gospodarstwa rolnego, jest zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. l pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt l lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), nabycie na własne cele mieszkaniowe nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stanowiącej część gospodarstwa rolnego, za środki pieniężne stanowiące przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. l pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt l lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Wydatek poniesiony na zakup domu wraz z gruntem, położonego w M. gm. B., spełnia warunki określone w przepisie ustawy, ponieważ celem tego zakupu jest zamieszkanie w nim w przyszłości i prowadzenie tam działalności sadowniczej.

Wnioskodawca obecnie związany jest umową o pracę w firmie A. Sp. z o.o., z obecnym miejscem zamieszkania i nie może na stałe przeprowadzić się do nowego miejsca. Ponadto, budynek który zamierza zakupić wymaga gruntownego remontu i nie nadaje się do natychmiastowego zamieszkania. Remont będzie przeprowadzany stopniowo w zależności od posiadanych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:
  • prawidłowe – w odniesieniu do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie budynku mieszkalnego,
  • nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 12 stycznia 2011 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od siostry, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Przed upływem pięciu lat od daty nabycia, Wnioskodawca jako jedyny właściciel sprzedał lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w dniu 29 czerwca 2016 r., (we wniosku i uzupełnieniu podano różne daty sprzedaży). Sprzedaż ww. nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Uzyskane z ww. odpłatnego zbycia środki pieniężne Wnioskodawca zamierza wydatkować w 2018 r., na zakup domu mieszkalnego będącego częścią gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca zamierza kupić budynek mieszkalny wraz z częścią gruntu o pow. 0,23 ha. Na terenie siedliska znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni 55 m2 i przylegająca do budynku murowana drewutnia o powierzchni 30 m2, która po remoncie będzie stanowiła budynek mieszkalny. Budynki są częścią siedliska i nie stanowią odrębnej od gruntu własności. Grunty, które Wnioskodawca zamierza nabyć są gruntami ornymi klasy IV i V. Wnioskodawca po dokonaniu remontu budynków przeprowadzi się na stałe do tej miejscowości i będzie mieszkał w nabytym budynku, bowiem nie posiada innego mieszkania, ani budynku mieszkalnego. Budynek nie będzie udostępniany osobom trzecim w celu czerpania korzyści. Na zakupionej części gospodarstwa Wnioskodawca zamierza w przyszłości prowadzić działalność sadowniczą, jako dodatkowe źródło przychodu.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z powyżej przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabył w drodze darowizny, w 2011 r. Zatem sprzedaż nieruchomości w dniu 19 czerwca 2016 r., tj. przed upływem pięciu lat od daty nabycia stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W świetle powyższych przepisów zaznaczyć więc należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, celem zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia, musi nastąpić w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem, w sytuacji gdy sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość miała miejsce w dniu 29 czerwca 2016 r. (jak przyjął tut. Organ według doprecyzowania przez Wnioskodawcę daty odpłatnego zbycia zawartego w uzupełnieniu wniosku na piśmie z dnia 16 maja 2018 r.), wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe musi nastąpić do dnia 31 grudnia 2018 r. Natomiast, gdyby Wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. nieruchomości w czerwcu 2015 r., wydatkowanie dochodu celem jego zwolnienia, powinno już zostać dokonane tj. do dnia 31 grudnia 2017 r.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Zaznaczenia również wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego czy nieruchomości. Wobec powyższego w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy się odwołać do przepisów ustawy Kodeks cywilny. W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast, w myśl art. 461 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami rolnymi (gruntami rolnymi) są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaakcentować należy, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest fakt wydatkowania przez Wnioskodawcę, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na własne cele mieszkaniowe, do których w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, zalicza się nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Celem ustawodawcy statuującego omawiane zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, w tym także budynków mieszkalnych znajdujących się na nieruchomościach stanowiących gospodarstwo rolne.

Jednakże zaznaczenia wymaga, że wszelkiego rodzaju ulgi lub zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi lub zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy. Należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować przepis. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na nabycie nieruchomości (np. gruntu rolnego). Ze zwolnienia tego wypływa, daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować.

Należy wskazać, że samo nabycie nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z zabudowaniami gospodarczymi (np. drewutnia) nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu, lub udziału w gruncie związanych z tym budynkiem. Zwolnienie z opodatkowania ustanowione omawianym przepisem ustawy dotyczy bowiem wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, a zatem cała nabywana nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny. W innym przypadku, np. gdy nabywane są również nieruchomości niemające charakteru mieszkalnego (jak nieruchomości/grunty rolne czy zabudowania gospodarcze), zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, jaka odpowiadać będzie iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (czyli na nabycie budynku mieszkalnego) w osiągniętym przychodzie.

W przypadku gruntów wchodzących w skład zabudowy siedliskowej, a więc gruntów rolnych związanych z budynkiem mieszkalnym położonych w ramach gospodarstwa rolnego, nie sposób uznać, że przeznaczeniem tych gruntów jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych albowiem mogą one być wykorzystywane dla celów działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również przez zabudowę siedliskową, potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących.

Na powyższe wskazuje dyspozycja przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161), zgodnie z którym gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy, są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

Ponadto, przeznaczenie gruntu na cele mieszkaniowe nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika. Charakter ten musi być oceniany nie tylko w kontekście rzeczywistej i realnej jego zabudowy, ale również w oparciu o formalne przeznaczenie tego gruntu. Nabyty grunt musi spełniać warunki formalne do wykorzystania go na cele mieszkaniowe.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wydatkuje przychód na nabycie części nieruchomości rolnej, siedliskowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym będzie realizował własne cele mieszkaniowe (będzie wykorzystywał ten budynek na własne cele mieszkaniowe), wówczas wydatki poniesione na zakup tego budynku mieszkalnego, będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nabędzie prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest, aby zakupiony budynek był budynkiem mieszkalnym i aby zaspokajał cel mieszkaniowy podatnika. O statusie budynku mieszkalnego decyduje jego przeznaczenie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza okoliczności, że budynek mieszkalny może stanowić część gospodarstwa rolnego. Jednakże trzeba mieć na uwadze, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie gruntu rolnego czy gospodarstwa rolnego (lub ich części), co do zasady nie są wydatkami mieszczącymi się w katalogu wydatków zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc wydatki poczynione na zakup budynku mieszkalnego wchodzącego w skład nieruchomości siedliskowej będą korzystały z ww. zwolnienia, natomiast nie będą podlegać zwolnieniu wydatki przeznaczone na zakup gruntu rolnego, na którym ten budynek mieszkalny jest posadowiony oraz na zakup pozostałej części siedliska.

Według przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, nabycie na własne cele mieszkaniowe nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym stanowiącej część gospodarstwa rolnego, za środki pieniężne stanowiące przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. l pkt 131 oraz ust. 25 pkt l lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatek poniesiony na zakup domu wraz z gruntem, spełnia warunki określone w przepisie ustawy, ponieważ celem tego zakupu jest zamieszkanie w nim w przyszłości i prowadzenie tam działalności sadowniczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży przed upływem pięciu lat od daty nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, Wnioskodawca będzie mógł zakwalifikować wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, w którym planuje zamieszkać.

Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (zakup budynku mieszkalnego wchodzącego w skład nieruchomości rolnej) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wydatków na nabycie budynku mieszkalnego jest prawidłowe.

Natomiast, nie będą uprawniały do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, wydatki na nabycie gruntu rolnego pod budynkiem mieszkalnym oraz pozostałych części siedliska.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.