0112-KDIL2-1.4012.120.2018.2.AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie sprzedaży budynków mieszkalnych wg stawki podatku VAT w wysokości 8% oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowione są powyższe budynki mieszkalne.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

  • opodatkowania sprzedaży budynków mieszkalnych wg stawki podatku VAT w wysokości 8% – jest prawidłowe,
  • możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowione są powyższe budynki mieszkalne – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynków mieszkalnych wg stawki podatku VAT w wysokości 8% oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowione są powyższe budynki mieszkalne. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r., poprzez doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oraz opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1995 na podstawie aktu notarialnego ojciec Wnioskodawcy przepisał Zainteresowanemu gospodarstwo rolne o powierzchni 3 hektarów wraz z zabudowaniami.

Całe gospodarstwo rolne Wnioskodawca wniósł do rozpoczętej w dniu 1 maja 1998 r. działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą. Wraz z żoną Zainteresowany był ubezpieczony społecznie i zdrowotnie w KRUS. W miarę upływu lat działalność gospodarcza Wnioskodawcy była poszerzona o nowe rodzaje działalności, takie jak: sklep spożywczo-wielobranżowy, handel samochodami i warsztat samochodowy.

Wysokość osiągniętego dochodu i podatku dochodowego, nie pozwoliła Wnioskodawcy na dalsze ubezpieczenie w KRUS. W związku z powyższym, obecnie Zainteresowany ubezpieczony jest w ZUS.

Po głębokiej analizie możliwości finansowych, Wnioskodawca postanowił wykorzystać istniejące w działalności zasoby w postaci działek budowlanych. Zainteresowany nadmienił, że przekazany przez ojca grunt był jako grunt rolny, dopiero w momencie tworzenia miejscowego planu przestrzennego, decyzją urzędową przekwalifikowano go na działkę budowlaną. Dokonano podziału części działki, tj. 9800 m2 na 14 działek po 700 m2.

We wrześniu 2017 r. Wnioskodawca poszerzył swoją działalność o działalność deweloperską. Po uzyskaniu wszystkich stosownych pozwoleń, Zainteresowany przystąpił do wznoszenia budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wyżej wymienionych działkach. Po ukończeniu prac budowlanych, budynki mieszkalne jednorodzinne wraz z działką będą przeznaczone do sprzedaży.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o następujące informacje:

Ad. 1

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Budynki mieszkalne od wybudowania, będą przeznaczone do sprzedaży.

Powyższe budynki nie będą wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej.

Ad. 3

Budynki mieszkalne do momentu sprzedaży nie będą udostępniane osobom trzecim na postawie umów cywilnoprawnych.

Ad. 4

Z tytułu poniesionych wydatków na wybudowanie przedmiotowych budynków mieszkalnych przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 5

W okresie od wybudowania budynków do momentu planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na ulepszenie w większym procencie niż 30%.

Jak Wnioskodawca odpowiedział w punkcie 3, budynki będą przeznaczone do bezpośredniej sprzedaży.

Po ulepszeniu nie będą oddawane do użytkowania na postawie umów cywilnoprawnych.

Ad. 6

Budynki nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej.

Ad. 7

Budynki mieszkalne na moment sprzedaży będą zaliczane do budownictwa mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ad. 8

Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych nie będzie przekraczać 300 m2.

Wnioskodawca nadmienił, że głównym celem jego zapytania we wniosku, była interpretacja przepisów dotycząca zróżnicowania w stosowaniu opodatkowania i zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy sprzedaży budynków mieszkalnych posadowionych na gruncie uzyskanym od ojca w roku 1995 r. We wniosku jest wyjaśniona sytuacja prawna działek, na których będą budowane budynki mieszkalne, przeznaczone do sprzedaży. Zainteresowany wyjaśnił jeszcze raz, że właścicielem działek stał się na postawie aktu notarialnego, w którym ojciec przekazał mu całe gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami. Czynność ta została już raz opodatkowana, w związku z tym nie powinno zachodzić podwójne opodatkowanie, w postaci zastosowania podatku VAT przy sprzedaży działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. W jaki sposób Wnioskodawca ma opodatkować sprzedaż budynków mieszkalnych wraz z działkami? Przy czym działki były przekazane Wnioskodawcy przez ojca, w związku z tym były zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
  2. Czy Wnioskodawca może podzielić sprzedaż domów mieszkalnych wraz z działkami w następujący sposób:
    • sprzedaż budynków mieszkalnych – stawka 8%,
    • sprzedaż działek – zwolnienie od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie z dnia 17 kwietnia 2018 r.), sprzedaż gruntu (działek) winna być objęta zwolnieniem. W opisanym we wniosku przypadku, zwolnienie to przysługuje, gdyż Wnioskodawca nabył działkę rolną w wyniku przepisania przez ojca aktem notarialnym. W związku z powyższym nie było prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zainteresowany nadmienił, że już raz poniósł koszty związane z przeniesieniem własności. Wnioskodawca nie zgadza się z tezą, że wartość działek wchodzi do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanego sprzedaż budynków mieszkalnych wraz z działką powinna być podzielona w następujący sposób:

  • sprzedaż budynków mieszkalnych – stawka podatku VAT 8%,
  • sprzedaż działki – zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży budynków mieszkalnych wg stawki podatku VAT w wysokości 8% oraz,
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowione są powyższe budynki mieszkalne.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
  2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 1995 na podstawie aktu notarialnego ojciec Wnioskodawcy –przepisał Zainteresowanemu gospodarstwo rolne o powierzchni 3 hektarów wraz z zabudowaniami.

Całe gospodarstwo rolne Wnioskodawca wniósł do rozpoczętej w dniu 1 maja 1998 r. działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą. Wraz z żoną Zainteresowany był ubezpieczony społecznie i zdrowotnie w KRUS. W miarę upływu lat działalność gospodarcza Wnioskodawcy była poszerzona o nowe rodzaje działalności, takie jak: sklep spożywczo-wielobranżowy, handel samochodami i warsztat samochodowy.

Wnioskodawca postanowił wykorzystać istniejące w działalności zasoby w postaci działek budowlanych. Zainteresowany nadmienił, że przekazany przez ojca grunt był jako grunt rolny, dopiero w momencie tworzenia miejscowego planu przestrzennego, decyzją urzędową przekwalifikowano go na działkę budowlaną. Dokonano podziału części działki, tj. 9800 m2 na 14 działek po 700 m2.

We wrześniu 2017 r. Wnioskodawca poszerzył swoją działalność o działalność deweloperską. Po uzyskaniu wszystkich stosownych pozwoleń, Zainteresowany przystąpił do wznoszenia budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wyżej wymienionych działkach. Po ukończeniu prac budowlanych, budynki mieszkalne jednorodzinne wraz z działką będą przeznaczone do sprzedaży.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Budynki mieszkalne od wybudowania, będą przeznaczone do sprzedaży.

Powyższe budynki nie będą wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej.

Budynki mieszkalne do momentu sprzedaży nie będą udostępniane osobom trzecim na postawie umów cywilnoprawnych.

Z tytułu poniesionych wydatków na wybudowanie przedmiotowych budynków mieszkalnych przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W okresie od wybudowania budynków do momentu planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na ulepszenie w większym procencie niż 30%.

Po ulepszeniu nie będą oddawane do użytkowania na postawie umów cywilnoprawnych.

Budynki nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej.

Budynki mieszkalne na moment sprzedaży będą zaliczane do budownictwa mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych nie będzie przekraczać 300 m2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, w jaki sposób ma opodatkować sprzedaż budynków mieszkalnych wraz z działkami.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostaw nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do przedmiotowych budynków dojdzie do pierwszego zasiedlenia.

Analizując informację zawartą w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że sprzedaż budynków mieszkalnych, o których mowa we wniosku, znajdujących się na podzielonych działkach będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca „Budynki mieszkalne od wybudowania, będą przeznaczone do sprzedaży. Powyższe budynki nie będą wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej.”. W związku z powyższym planowana sprzedaż budynków mieszkalnych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia dojedzie dopiero w momencie dokonania transakcji sprzedaży.

W następnej kolejności należy ustalić, czy opisana we wniosku dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy z tytułu poniesionych wydatków na wybudowanie przedmiotowych budynków mieszkalnych przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co w konsekwencji powoduje, że sprzedaż tych budynków nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie powyżej wskazanego przepisu.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednakże, jak wskazał Zainteresowany „Budynki nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej”, w związku z czym będzie to skutkowało brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, transakcja sprzedaży budynków mieszkalnych nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ze zwolnienia nie będzie korzystać również, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym budynki te się znajdują. Zatem, z uwagi na fakt, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży przedmiotowych budynków wraz z gruntem z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jak już powyżej wskazano, o wysokości stawki obowiązującej przy sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku wynosi 23%.

Jednakże, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

  1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
  2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku o której mowa w ust. 2, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W dziale 11 PKOB, w grupie 111 skalsyfikowane zostały „Budynki mieszkalne jednorodzinne” (PKOB 1110). Klasa ta obejmuje: Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.; domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zatem, mając na względzie fakt, tak jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, że budynki mieszkalne na moment sprzedaży będą zaliczane do budownictwa mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych nie będzie przekraczać 300 m2, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych budynków mieszkalnych należy opodatkować 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy. Ponadto dostawa gruntu, na którym posadowione są opisane we wniosku budynki, będzie objęta taką samą stawką podatku, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że sprzedaż budynków mieszkalnych wraz gruntem, opodatkowana będzie obniżoną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży budynków mieszkalnych wg stawki podatku VAT w wysokości 8% należało uznać za prawidłowe, z kolei w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowione są powyższe budynki mieszkalne oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.