0112-KDIL1-2.4012.530.2018.2.JO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku sprzedaży działki nr 740/18 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr 740/18 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr 740/18 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, zadanego pytania oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie z miejskimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi).

Miasto zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości nabytej wraz z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w 2006 r. od osoby fizycznej.

Miasto umową notarialną z dnia 9 października 2006 r. zakupiło za kwotę 115 270,00 zł nieruchomość obejmującą działki ewidencyjne 732/2, 733/2, 733/3, 738/4, 738/6, 740/2, 740/3 łącznego obszaru 0,3767 ha, z czego działka nr 740/2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło od spadkobierców właścicielki przedmiotowej nieruchomości, która zmarła w dniu xx grudnia 2000 r. Od śmierci właścicielki budynek nie był zamieszkały.

Wartość budynku przyjętego w 2006 r. na ewidencję środków trwałych wynosiła 11 423,00 zł i wynika z operatu szacunkowego wykonanego przez Miasto do zakupu ww. nieruchomości.

Miasto zakupiło ww. nieruchomość z zamiarem przeznaczenia jej w części pod rozpoczętą inwestycję – budowę drogi gminnej łącznika ul. a., a w części zabudowanej na zamianę za nieruchomość również zabudowaną, położoną na działce, która niezbędna jest do realizacji ww. inwestycji.

Budynek zakupiony przez Miasto wybudowany był w 1953 r. w technologii tradycyjnej murowanej i częściowo w konstrukcji drewnianej z desek – przybudówka. Budynek był w złym stanie technicznym i w dacie zakupu nie nadawał się do zamieszkania. Nie posiadał przyłączy i instalacji wewnętrznych. W związku z tym, Miasto wystąpiło do Starosty o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na inwestycję pn.: „Remont i rozbudowa budynku jednorodzinnego oraz wykonanie przyłączy (...)”.

Zgodnie z uzyskaną decyzją Starosty z dnia 9 listopada 2007 r. Miasto w 2008 r. przeprowadziło remont i rozbudowę budynku mieszkalnego. Wykonano przyłącze wody, kanalizacji oraz linii elektroenergetycznej. Dokonano przebudowy dachu, ocieplenia ścian zewnętrznych, wymiany stolarki okiennej i drzwiowej. Ponadto, nastąpiła likwidacja części budynku wykonanej w konstrukcji drewnianej, a w to miejsce na ławach fundamentowych wybudowano ściany z pustaków ceramicznych typu Max. Uzyskano tym samym dodatkowe pomieszczenia takie jak: łazienka, korytarz i pokój.

W wyniku przeprowadzonej przebudowy doprowadzono do zmiany warunków umożliwiających zasiedlenie budynku. W lutym 2010 r. po zakończeniu i rozliczeniu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynek nastąpiło zwiększenie jego wartości o kwotę 119 076,46 zł. Wartość budynku po ulepszeniu i przebudowie łącznie z ceną zakupu wyniosła 130 499,46 zł.

Wydatki na ulepszenie stanowią ponad 30% wartości początkowej budynku. Ze względu na przeznaczenie budynku na cele mieszkaniowe Miasto nie odliczało podatku naliczonego w fakturach związanych z przebudową (ulepszeniem) budynku.

Procedura planowanej zamiany nieruchomości niezbędnej pod inwestycję drogową nie doszła do skutku. Ulepszony i rozbudowany przez Miasto budynek mieszkalny od czasu jego nabycia na własność, tj. od dnia 9 października 2006 r. do chwili obecnej nie był oddany do użytkowania osobom trzecim.

Uchwałą z dnia 25 maja 2018 r. Rada Miasta wyraziła zgodę na sprzedaż części nieruchomości w drodze przetargu. Po dokonanych podziałach geodezyjnych i wydzieleniu terenu pod budowę drogi łącznika ul. a., do sprzedaży przeznaczono pięć działek ewidencyjnych o numerach: 738/4, 740/18, 740/20, 740/22 i 740/24 o łącznej powierzchni 0,1976 wraz z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, który posadowiony jest na działce o nr 740/18 i powierzchni 0,0760 ha.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Miasta – Plan Nr 4 cała nieruchomość położona jest w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W piśmie z dnia 1 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Miasto nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość została nabyta od osoby fizycznej, transakcja nie była opodatkowana, a zamiar zakupu wiązał się z rozpoczętą inwestycją – budową drogi gminnej.
  2. Miasto nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach związanych z przebudową (ulepszeniem) budynku. Od samego początku celem nabycia nieruchomości w części zabudowanej budynkiem mieszkalnym było przeznaczenie jej wyłącznie na cele mieszkaniowe. Miała ona stanowić nieruchomość zamienną za inną nieruchomość również zabudowaną budynkiem mieszkalnym, która była niezbędna na potrzeby realizowanej inwestycji – budowy drogi gminnej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 1 października 2018 r.).

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej oznaczonej działką ewidencyjną nr 740/18, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym nabytym przez Miasto w 2006 r. w stanie uniemożliwiającym jego wykorzystanie do celów mieszkaniowych, będzie zwolniona przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, jeżeli została poddana przebudowie (ulepszeniu) polegającej na przystosowaniu budynku do wymogów lokalu mieszkalnego, a wydatki na ulepszenie wyniosły 1042% wartości początkowej budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 1 października 2018 r.), dostawa nieruchomości gruntowej oznaczonej działką ewidencyjną nr 740/18 wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a.

Ponowne pierwsze zasiedlenie nastąpiło po przeprowadzonym remoncie i przebudowie budynku, w wyniku którego nastąpiło ulepszenie nieruchomości budynkowej. Wydatki poniesione na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej ww. budynku mieszkalnego i wyniosły 1042%.

Ze względu na przeznaczenie budynku na cele mieszkaniowe Miasto nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu związanych z ulepszeniem tego budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości nabytej wraz z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w 2006 r. od osoby fizycznej. Miasto nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość została nabyta od osoby fizycznej, transakcja nie była opodatkowana.

Budynek zakupiony przez Miasto wybudowany był w 1953 r. w technologii tradycyjnej murowanej i częściowo w konstrukcji drewnianej z desek – przybudówka.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży działki nr 740/18 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dostawa przez Wnioskodawcę działki nr 740/18 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Miasto wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Z uzasadnienia przedstawionego przez Sąd w ww. wyroku wynika, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W rozpatrywanej sprawie w stosunku do budynku mieszkalnego jednorodzinnego znajdującego się na działce nr 740/18 będącego przedmiotem sprzedaży nie nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że po dokonaniu przez Wnioskodawcę przebudowy (ulepszenia) tego budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej, nie nastąpiło jego wydanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa). Jak wskazał Wnioskodawca ww. budynek nie był oddany do użytkowania osobom trzecim, w konsekwencji, transakcja sprzedaży działki nr 740/18, na której znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponownie wskazać, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Należy przy tym zaznaczyć, że aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  • w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  • dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w 2006 r. przedmiotowej działki, ponieważ transakcja ta nie była opodatkowana, a zamiar zakupu wiązał się z rozpoczętą inwestycją – budową drogi gminnej. Zatem, została wypełniona pierwsza z przesłanek warunkujących zwolnienie dostawy przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przechodząc do drugiego z warunków, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stwierdzić należy, że informacja: „(...) Miasto nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach związanych z przebudową (ulepszeniem) budynku. Od samego początku celem nabycia nieruchomości w części zabudowanej budynkiem mieszkalnym było przeznaczenie jej wyłącznie na cele mieszkaniowe” nie znajduje potwierdzenia w opisie sprawy.

Już bowiem w tym miejscu Wnioskodawca zaprzecza takiemu przeznaczeniu i wskazuje, że „Miała ona stanowić nieruchomość zamienną za inną nieruchomość również zabudowaną budynkiem mieszkalnym, która była niezbędna na potrzeby realizowanej inwestycji – budowy drogi gminnej”. Jest to zgodne równocześnie ze stwierdzeniem, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w celu dokonania zamiany na inną nieruchomość zabudowaną.

Zatem, według tut. Organu – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – od samego początku celem nabycia przedmiotowej nieruchomości nie było przeznaczenie jej wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Istotne jest, że zgodnie z uzyskaną decyzją Starosty z dnia 9 listopada 2007 r. Miasto w 2008 r. przeprowadziło remont i rozbudowę budynku mieszkalnego. W lutym 2010 r. po zakończeniu i rozliczeniu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynek nastąpiło zwiększenie jego wartości. Wydatki na ulepszenie stanowią ponad 30% wartości początkowej budynku. Uchwałą z dnia 25 maja 2018 r. Rada Miasta wyraziła zgodę na sprzedaż części nieruchomości w drodze przetargu.

Z tak przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że ponoszono nakłady w tzw. celu mieszkaniowym. Cel ten – jak świadczą przedstawione okoliczności – wynika z zamiany nieruchomości zabudowanych. Fakt, że nie doszła ona do skutku koresponduje następnie ze sprzedażą nieruchomości a nie z przeznaczeniem jej do celów mieszkaniowych.

W konsekwencji, Zainteresowany błędnie wywodzi, że nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach związanych z przebudową (ulepszeniem) budynku. Wnioskodawca co prawda, w treści wniosku wskazał, że nie odliczał podatku naliczonego w fakturach związanych z przebudową (ulepszeniem) budynku ale jest to dla faktu nabycia prawa do odliczenia nie istotne.

Powyższe jest podstawą do ustalenia, że Miasto ponosząc nakłady w celu dokonania zamiany zabudowanych nieruchomości (czynności co do zasady opodatkowanej podatkiem VAT) – nabyło jednak prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że czynność zamiany nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w opinii tut. Organu, drugi warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w przedmiotowej sprawie nie będzie spełniony, ponieważ Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych nakładów na przebudowę (ulepszenie) budynku.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione jednocześnie oba warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w konsekwencji nie będzie można zastosować zwolnienie od podatku w myśl tego przepisu.

W tym miejscu należy również wskazać, że budynek mieszkalny jednorodzinny po ulepszeniu nie był oddany przez Wnioskodawcę do użytkowania osobom trzecim.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa działki nr 740/18 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym jako, że nie spełniona zostanie norma art. 43 ust. 7a ustawy, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości gruntowej oznaczonej działką ewidencyjną nr 740/18, zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym nabytym przez Miasto w 2006 r. w stanie uniemożliwiającym jego wykorzystanie do celów mieszkaniowych, nie będzie zwolniona przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.