0114-KDIP4.4012.622.2018.3.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sprzedaż budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 października 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.622.2018.1.AK (skutecznie doręczone dnia 30 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 listopada 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.622.2018.1.AK (skutecznie doręczone 22 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania działki niezabudowanej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania działki niezabudowanej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31 października 2018 r., złożonym w dniu 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 października 2018 r. oraz pismem z dnia 23 listopada 2018 r., złożonym w dniu 23 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest syndykiem masy upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, powołanym w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 29 października 2014 r. w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku. W toku postępowania upadłościowego syndyk sprzedaje majątek upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli. W skład masy upadłości wchodzi między innymi prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, o powierzchni 3,15 a (trzy ary piętnaście metrów kwadratowych), dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o powierzchni 3,15 arów zostały nabyte 29 stycznia 2007 r. wraz z budynkiem jednokondygnacyjnym - barak, o powierzchni 194,00 metry kwadratowe. Dostawa prawa wieczystego użytkowania działki oraz posadowionego budynku zostały zakupione w kwocie brutto, na którą składa się kwota netto i kwota podatku od towarów i usług. W dniu 21 kwietnia 2016 roku syndyk masy upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, po konsultacji z Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego poinformował Urząd Miasta Wydział Architektury i Budownictwa w trybie art. 31 ust. 5 prawa budowlanego o przystąpieniu do rozbiórki budynku jednokondygnacyjnego - barak, o powierzchni 194,00 metry kwadratowe. Ww. obiekt stanowił realne zagrożenie dla życia i zdrowia osób oraz dla pojazdów poruszających się w jego bezpośrednim sąsiedztwie. Stan techniczny został opisany i udokumentowany zdjęciami przez rzeczoznawcę majątkowego, który wykonał operat szacunkowy ww. nieruchomości w celu określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości dla potrzeb sądowego postępowania upadłościowego.

Dla przedmiotowej działki jest brak obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, brak planu związany jest z likwidacją zakładu przemysłowego i uzyskaniem przez inwestora F. Sp. z o.o. (obecnie w upadłości likwidacyjnej) pozwolenia na budowę centrum handlowego z parkingiem wielopoziomowym oraz centrum przesiadkowego komunikacji miejskiej. Obowiązujące Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta przyjęte Uchwałą Nr .../2009 Rady Miejskiej z dnia 17 grudnia 2009 roku określa przedmiotowy teren symbolem U - tereny usług różnych z zaznaczoną granicą terenów przeznaczonych pod obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 metrów kwadratowych. Rada Miasta w dniu 18 czerwca 2015 roku podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta. dla obszaru położonego po południowej stronie terenów kolejowych w rejonie ulicy P. i D., tj. obszar w obrębie, którego znajduje się działka o powierzchni 3,15 ara. Do chwili obecnej, jak już powyżej wspomniano plan zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki gruntowej nie powstał.

W dniu 9 sierpnia 2018 roku Syndyk masy upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożył w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy wniosek o zatwierdzenie warunków przetargu na sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki o powierzchni 3,15 arów.

W dniu 8 października 2018 r. wpłynęło uzupełnienie do wniosku z dnia 20 września 2018 r. złożone przez syndyka masy upadłości F. Sp. z o.o., w którym zostały przedstawione dodatkowe informacje dotyczące statusu nieruchomości, której dotyczy przedmiotowy wniosek, a którą syndyk masy upadłości uzyskał od Urzędu Miasta w dniu 1 października 2018r. drogą e-mail (wydruk maila z dnia 1 października 2018 r. w załączeniu).

Z informacji Urzędu Miasta wynika, iż dla nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży, a tym samym przedmiot zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2018 r., została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a następnie w 2007 roku wydano pozwolenie na budowę obiektu centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego w rejonie ulic P., S., J. i M. w G., co oznacza, że ww. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została skonsumowana.

Z powyższego wynika, iż brak jest obecnie aktywnej decyzji umożliwiającej prowadzenie budowy w zakresie jak z 2007 r.

Jednocześnie Urząd Miasta poinformował, iż aktualnie nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i obecnie jest prowadzona procedura sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla obszaru położonego po południowej stronie terenów kolejowych w rejonie ulic P. i D., która znajduje się na etapie uzyskiwania wymaganych ustawą opinii i uzgodnień dla projektu planu, tj. terenu dla którego został złożony wniosek z dn. 20 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Reasumując, syndyk masy upadłości nie wniósł do wniosków nowych faktów i zdarzeń a jedynie poinformował o uzyskanych od Urzędu Miasta informacjach już po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dniu 6 listopada 2018 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 20 września 2018 r., będące odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 października 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.622.2018.1.AK. W piśmie tym Strona wskazała, że działka o pow.: 315,00 m2 (KW ZZZ) jest w całości niezabudowana. Do dnia 23 kwietnia 2016 r. na ww. działce zlokalizowany był budynek po byłej Hucie. W dniu 23 kwietnia 2016 r. w związku z wezwaniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Straży Miejskiej oraz po powiadomieniu Urzędu Miasta budynek został wyburzony.

Nieruchomość w postaci działki wraz z budynkiem została zakupiona przez upadłą spółkę aktem notarialnym z dnia 29 stycznia 2007 r. (kopia w załączeniu) za cenę: ...,zł plus podatek od towarów i usług Vat w kwocie ... zł. Z informacji uzyskanych z dokumentacji upadłej spółki ww. budynek nie był nigdy przedmiotem użytkowania ze względu na zły stan techniczny i nigdy nie był przedmiotem modernizacji przez F. Sp. z o.o. Ze względu na zły stan techniczny zagrażający zdrowiu i życiu przechodniów i sąsiednich obiektów został wyburzony przez syndyka masy upadłości w dniu 23 kwietnia 2016 r. (w załączeniu dokumentacja zdjęciowa budynku oraz zawiadomienia: Urzędu Miasta, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i Straży Miejskiej o wyburzeniu obiektu). Natomiast na przedmiotowej działce znajduje się konstrukcja stalowa stanowiąca podporę tablicy reklamowej, na której umieszczane są w oparciu o umowę z dnia 1 września 2016 r. reklamy, za co masa upadłości pobiera opłaty w wys.: ... zł netto plus podatek od towarów i usług VAT w wys.: ... zł. Sama działka o nr xxx nie była przedmiotem wynajmu przez syndyka masy upadłości.

Działka nr xxx o pow.: 315,00 m2 (KW zzz) jest w całości niezabudowana. Jeśli chodzi o termin wybudowania budynku, to związany był prawdopodobnie z funkcjonowaniem HUTY, a więc budowa mogła mieć miejsce przed 30-50 laty. Termin jest rudny do ustalenia ponieważ HUTA zaprzestała działalności w latach 80-tych ubiegłego wieku. Wyburzony budynek nie był wykorzystywany przez F. Sp. z o.o. jak również przez syndyka masy upadłości F. Sp. z o.o. a więc od co najmniej 11 lat a wcześniej ze względu na stan techniczny przedstawiony w załączonej dokumentacji zdjęciowej również prawdopodobnie od dłuższego czasu nie był wykorzystywany w jakikolwiek sposób. W każdym bądź razie brak jest fizycznej możliwości ustalenia daty ostatniego użytkowania budynku. Zarówno F. Sp. z o.o. od momentu zakupu nieruchomości, tj. 29 stycznia 2007 r., jak również syndyk masy upadłości F. Sp. z o.o. od ogłoszenia upadłości, tj. 2014 r. przedmiotowego budynku nie wykorzystywali jak również nie ponosili jakichkolwiek wydatków na jego ulepszenie.

Przedmiotowa nieruchomość, w tym budynek nie była wykorzystywana zarówno przez F. Sp. z o.o. od momentu zakupu nieruchomości, tj. 29 stycznia 2007 r. jak również przez syndyka masy upadłości F. Sp. z o.o. od ogłoszenia upadłości, tj. 2014 r. na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług VAT. Natomiast na działce zlokalizowana jest tymczasowa konstrukcja stalowa w postaci banneru reklamowego, który jest przedmiotem wynajmu na cele reklamowe. Wynajem tablicy reklamowej ma miejsce od września 2016 r. (tablice reklamowe, o których mowa powyżej widoczne są na załączonych zdjęciach).

Jeśli chodzi o kwestie nabycia przedmiotowej działki przez F. Sp. z o.o., to z informacji przedstawionych w akcie notarialnym z dn. 29 stycznia 2007 r. wynika, iż zakup przedmiotowej działki przez F. Sp. z o.o. uwzględniał 23% podatek od towarów i usług VAT w kwocie: ... zł względem ceny netto w wys.: ... zł. Syndyk masy upadłości F. Sp. z o.o. nie posiada wiedzy czy podatek naliczony z wyżej wskazanego aktu notarialnego zakupu przedmiotowej działki nr xxx został odliczony.

W piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) będącym uzupełnieniem wniosku, Strona wskazała, że:

W każdym punkcie uzupełnienia z dn. 31 października 2018r. mowa jest o tej samej konstrukcji stalowej usytuowanej na działce.

W kwestii samej konstrukcji stalowej Strona poinformowała, iż:

  1. nie stanowi ona składnika masy upadłości,
  2. nie jest przedmiotem sprzedaży w ramach przetargu, którego rozstrzygnięcie nastąpiło w Sądzie Upadłościowym w dniu 22 listopada 2018 r.,
  3. nie widnieje w dokumentacji księgowej upadłej spółki jako środek trwały a także jako inwestycja,
  4. w dniu ogłoszenia upadłości konstrukcja stalowa nie była wykorzystywana a kilkanaście miesięcy po ogłoszeniu upadłości tablica reklamowa usytuowana na konstrukcji stalowej była wykorzystywana przez właściciela sąsiedniej działki. Wówczas syndyk masy upadłości wezwał do przedstawienia dokumentów potwierdzających własność konstrukcji stalowej pod kątem obciążenia za wykorzystanie gruntu pod konstrukcję. Wezwany nie był w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających prawo własności do konstrukcji, co spowodowało, iż syndyk masy upadłości wykorzystał konstrukcję stalową na potrzeby masy upadłości.

W załączeniu wniosek z dnia 9 sierpnia 2018 r. o ustalenie warunków przetargu na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

W kwestii czy konstrukcja stalowa jest budowlą czy też nie, Spółka poinformowała, iż w upadłej spółce brak jest jakichkolwiek dokumentów stanowiących o tym, że spółka F. Sp. z o.o. ma jakikolwiek związek z wytworzeniem i usytuowaniem na tym terenie tej konstrukcji stalowej. Brak jest jakichkolwiek dokumentów księgowych i formalno-prawnych stanowiących o jej zakupie oraz wniosków i zgód na jej posadowienie a tym samym syndyk masy upadłości nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji uprawniającej do jej formalnej sprzedaży. Czy przedmiotowa konstrukcja zostanie zdemontowana czy też pozostanie na działce nr xxx zależeć będzie od decyzji nabywcy nieruchomości. Konstrukcja ta nie występowała przed ogłoszeniem upadłości i nie występuje również w ewidencjach budowli i ewidencjach podatkowych od nieruchomości F. Sp. z o.o. Niemniej jednak należy potwierdzić, iż przedmiotowa konstrukcja usytuowana na betonowym fundamencie posiada cechy budowli w rozumieniu art. 3 ust. 4 Prawa budowlanego.

  1. Zarówno F. Sp. z o.o. przed ogłoszeniem upadłości jak również syndyk masy upadłości po ogłoszeniu nie finansowali budowy konstrukcji stalowej ani nie wnosili o jakiekolwiek zgody na ich postawienie. W akcie notarialnym z dnia 29 stycznia 2017 r. stanowiącym załącznik do uzupełnienia z dnia 31 października 2018r. również brak jest informacji o nabyciu takowej konstrukcji stalowej przez F. Sp. z o.o.
  2. Zarówno F. Sp. z o.o. przez upadłością jak również syndykowi masy upadłości po ogłoszeniu upadłości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie lub nabyciu konstrukcji stalowej ponieważ jej nie budowali ani nie nabywali.
  3. Zarówno F. Sp. z o.o. przez upadłością jak również syndyk masy upadłości po ogłoszeniu upadłości nie ponosili jakichkolwiek wydatków na ulepszenie przedmiotowej konstrukcji stalowej.

W kwestii sprzedaży przedmiotowej działki, Wnioskodawca poinformował, iż w dniu 22 listopada 2018 r. w Sądzie Rejonowym (Wydziale Gospodarczym ds. Upadłościowych) miało miejsce rozstrzygnięcie przetargu, gdzie Sąd zatwierdził wybór oferenta, który poinformował, iż jest gotowy do zawarcia umowy zakupu w ciągu 1 miesiąca. Niemniej jednak syndyk masy upadłości musi wypowiedzieć umowy na wynajem powierzchni pod banery reklamowe. W związku z powyższym umowa sprzedaży musi zostać zawarta w ciągu 2 miesięcy.

Strona nadmieniła również, iż intencją syndyka masy upadłości formułującego wniosek z dnia 2 października 2018 r. do Krajowej Informacji Podatkowej jest wyłącznie ustalenie poprawnej wysokości stawki podatku VAT w celu:

  • dbałości o przestrzeganie przepisów podatkowych i ryzyko utraty uprawnień wynikających z licencji syndyka a uniknięcia w przyszłości konieczności jego uregulowania w przypadku uznania przez właściwy Urząd Skarbowy, iż zastosowano niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług VAT, tj. stawkę zwolnioną a uniknięcia w przyszłości roszczeń nabywcy wynikających z trudności w jego zwrocie w przypadku uznania przez właściwy Urząd Skarbowy, iż zastosowano niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług VAT, tj. 23%

W tym miejscu syndyk zaznaczył, iż zastosowanie 23% stawki podatku od towarów i usług VAT dla sprzedaży nie stanowi jakiejkolwiek przeszkody dla zawarcia transakcji sprzedaży a nabywca liczy się z koniecznością uregulowania kwoty zakupu z uwzględnieniem 23% stawki podatku od towarów i usług VAT.

Syndyk masy upadłości w dotychczasowych transakcjach sprzedaży nieruchomości był zwolennikiem każdorazowego naliczania 23% stawki podatku od towarów i usług VAT. Niemniej jednak w ostatnich miesiącach nasiliły się przypadki kierowania przez nabywców nieruchomości do syndyków roszczeń finansowych wynikających z zastosowania 23% stawki podatku jako niewłaściwej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, położonej w G. przy ulicy J., o powierzchni 3,15 a (trzy ary piętnaście metrów kwadratowych), dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta KW nr zzz będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa opisanej we wniosku działki gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zwalnia od podatku od towarów i usług dostawcę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, tereny budowlane rozumie się jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu przestrzennym. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym dla opisanej działki nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i w związku z tym ww. działka gruntu nr xxx nie spełnia definicji działki budowlanej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług i co się z tym wiąże może skorzystać przy dostawie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  • oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
  • zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawo użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w skład masy upadłości Spółki z o.o. F. wchodzi między innymi prawo wieczystego użytkowania działki gruntu numer xxx, położonej w G.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o powierzchni 3,15 arów zostały nabyte 29 stycznia 2007 r. wraz z budynkiem jednokondygnacyjnym - barak, o powierzchni 194,00 metry kwadratowe. Dostawa prawa wieczystego użytkowania działki nr xxx oraz posadowionego budynku zostały zakupione w kwocie brutto, na którą składa się kwota netto i kwota podatku od towarów i usług. W dniu 21 kwietnia 2016 roku syndyk masy upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, po konsultacji z Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego poinformował Urząd Miasta Wydział Architektury i Budownictwa w trybie art. 31 ust. 5 prawa budowlanego o przystąpieniu do rozbiórki budynku jednokondygnacyjnego - barak, o powierzchni 194,00 metry kwadratowe. Ww. obiekt stanowił realne zagrożenie dla życia i zdrowia osób oraz dla pojazdów poruszających się w jego bezpośrednim sąsiedztwie.

Dla przedmiotowej działki brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, brak planu związany jest z likwidacją zakładu przemysłowego i uzyskaniem przez inwestora F. Sp. z o.o. (obecnie w upadłości likwidacyjnej) pozwolenia na budowę centrum handlowego z parkingiem wielopoziomowym oraz centrum przesiadkowego komunikacji miejskiej. Obowiązujące Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta przyjęte Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 17 grudnia 2009 roku określa przedmiotowy teren symbolem U - tereny usług różnych z zaznaczoną granicą terenów przeznaczonych pod obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 metrów kwadratowych. Rada Miasta w dniu 18 czerwca 2015 roku podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla obszaru położonego po południowej stronie terenów kolejowych w rejonie ulicy P. i D., tj. obszar w obrębie, którego znajduje się działka nr xxx o powierzchni 3,15 ara. Do chwili obecnej, jak już powyżej wspomniano plan zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki gruntowej nie powstał.

Dla nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży, została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a następnie w 2007 roku wydano pozwolenie na budowę obiektu centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego w rejonie ulic P., S., J. i M. w G., co oznacza, że ww. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została skonsumowana.

Działka nr xxx jest w całości niezabudowana. Do dnia 23 kwietnia 2016 r. na ww. działce zlokalizowany był budynek po byłej Hucie. W dniu 23 kwietnia 2016 r. w związku z wezwaniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Straży Miejskiej oraz po powiadomieniu Urzędu Miasta budynek został wyburzony.

Nieruchomość w postaci działki o nr xxx wraz z budynkiem została zakupiona przez upadłą spółkę aktem notarialnym z dnia 29 stycznia 2007 r. Budynek nie był nigdy przedmiotem użytkowania ze względu na zły stan techniczny i nigdy nie był przedmiotem modernizacji przez F. Sp. z o.o. Natomiast na przedmiotowej działce znajduje się konstrukcja stalowa stanowiąca podporę tablicy reklamowej (tymczasowa konstrukcja stalowa w postaci banneru reklamowego), na której umieszczane są w oparciu o umowę z dnia 1 września 2016 r. reklamy, za co masa upadłości pobiera opłaty w wys.: ... zł netto plus podatek od towarów i usług VAT w wys.: ... zł. Sama działka nie była przedmiotem wynajmu przez syndyka masy upadłości.

Ww. konstrukcji stalowa:

  1. nie stanowi składnika masy upadłości,
  2. nie jest przedmiotem sprzedaży w ramach przetargu, którego rozstrzygnięcie nastąpiło w Sądzie Upadłościowym w dniu 22 listopada 2018 r.,
  3. nie widnieje w dokumentacji księgowej upadłej spółki jako środek trwały a także jako inwestycja,
  4. w dniu ogłoszenia upadłości nie była wykorzystywana a kilkanaście miesięcy po ogłoszeniu upadłości tablica reklamowa usytuowana na konstrukcji stalowej była wykorzystywana przez właściciela sąsiedniej działki. Wówczas syndyk masy upadłości wezwał do przedstawienia dokumentów potwierdzających własność konstrukcji stalowej pod kątem obciążenia za wykorzystanie gruntu pod konstrukcję. Wezwany nie był w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających prawo własności do konstrukcji, co spowodowało, iż syndyk masy upadłości wykorzystał konstrukcję stalową na potrzeby masy upadłości.

Strona wskazała, iż w upadłej spółce brak jest jakichkolwiek dokumentów stanowiących o tym, że spółka F. Sp. z o.o. ma jakikolwiek związek z wytworzeniem i usytuowaniem na tym terenie tej konstrukcji stalowej. Brak jest jakichkolwiek dokumentów księgowych i formalno-prawnych stanowiących o jej zakupie oraz wniosków i zgód na jej posadowienie a tym samym syndyk masy upadłości nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji uprawniającej do jej formalnej sprzedaży. Czy przedmiotowa konstrukcja zostanie zdemontowana czy też pozostanie na działce zależeć będzie od decyzji nabywcy nieruchomości. Konstrukcja ta nie występowała przed ogłoszeniem upadłości i nie występuje również w ewidencjach budowli i ewidencjach podatkowych od nieruchomości F. Sp. z o.o. Niemniej jednak należy potwierdzić, iż przedmiotowa konstrukcja usytuowana na betonowym fundamencie posiada cechy budowli w rozumieniu art. 3 ust. 4 Prawa budowlanego.

  1. Zarówno F. Sp. z o.o. przed ogłoszeniem upadłości jak również syndyk masy upadłości po ogłoszeniu nie finansowali budowy konstrukcji stalowej ani nie wnosili o jakiekolwiek zgody na ich postawienie. W akcie notarialnym z dnia 29 stycznia 2017 r. stanowiącym załącznik do uzupełnienia z dnia 31 października 2018r. również brak jest informacji o nabyciu takowej konstrukcji stalowej przez F. Sp. z o.o.
  2. Zarówno F. Sp. z o.o. przez upadłością jak również syndykowi masy upadłości po ogłoszeniu upadłości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie lub nabyciu konstrukcji stalowej ponieważ jej nie budowali ani nie nabywali.
  3. Zarówno F. Sp. z o.o. przez upadłością jak również syndyk masy upadłości po ogłoszeniu upadłości nie ponosili jakichkolwiek wydatków na ulepszenie przedmiotowej konstrukcji stalowej.

W dniu 22 listopada 2018 r. w Sądzie Rejonowym miało miejsce rozstrzygnięcie przetargu, gdzie Sąd zatwierdził wybór oferenta, który poinformował, iż jest gotowy do zawarcia umowy zakupu w ciągu 1 miesiąca. Niemniej jednak syndyk masy upadłości musi wypowiedzieć umowy na wynajem powierzchni pod banery reklamowe. W związku z powyższym umowa sprzedaży musi zostać zawarta w ciągu 2 miesięcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy prawa użytkowania wieczystego działki.

Zauważyć należy, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, że na działce posadowiona jest budowla - konstrukcja stalowa stanowiąca podporę tablicy reklamowej (tymczasowa konstrukcja stalowa w postaci banneru reklamowego), na której umieszczane są w oparciu o umowę z dnia 1 września 2016 r. reklamy. Strona potwierdziła, że przedmiotowa konstrukcja usytuowana na betonowym fundamencie posiada cechy budowli w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że działka stanowi grunt niezabudowany. Ponadto skoro na działce znajduje się budowla w postaci konstrukcji stalowej stanowiącej podporę dla tablicy reklamowej, która była wykorzystywana przez Stronę od 1 września 2016 r., na podstawie umowy, w celu umieszczania reklam, to nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że budowla ta nie będzie przedmiotem dostawy. Pomimo, że budowla nie została ujęta w środkach trwałych Spółki, to była ona przez nią wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za co pobierane były opłaty. Zatem przedmiotem sprzedaży w okolicznościach niniejszej sprawy jest zarówno prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego jak i budowla w postaci konstrukcji stalowej stanowiącej podporę dla tablicy reklamowej. Tak więc w niniejszym przypadku przedmiotem dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel budowlą posadowioną na działce wraz z prawem wieczystego użytkowania tej działki. A zatem znajdującą się na gruncie budowlę należy uwzględnić przy ustalaniu stawki podatku VAT.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania gruntu, który jest zabudowany. Do przedmiotowej transakcji nie znajdzie więc zastosowania zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dotyczy ono wyłącznie gruntów niezabudowanych (innych niż tereny budowlane - czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy). Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się obiekt stanowiący budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z uwagi na powyższe okoliczności kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy ww. budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak wskazała Strona, budowla w postaci konstrukcji stalowej stanowiącej podporę tablicy reklamowej była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych – na tablicy reklamowej umieszczane były w oparciu o umowę z dnia 1 września 2016 r. reklamy, za co pobierano opłaty w wys.: ... zł netto plus podatek od towarów i usług VAT w wys.: ... zł. Strona wskazała również, że nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na ulepszenie przedmiotowej konstrukcji stalowej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa i powołane wyżej orzecznictwo należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budowli (w postaci konstrukcji stalowej stanowiącej podporę tablicy reklamowej) i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym sprzedaż budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, oznaczonym jako działka, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania działki, zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy dostawa prawa wieczystego użytkowania działki może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, stanowisko Strony należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.