IBPP3/4512-440/16-2/EJ | Interpretacja indywidualna

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach inwestycji polegającej na budowie dróg, kanałów technologicznych, zatok autobusowych oraz promocji projektu
IBPP3/4512-440/16-2/EJinterpretacja indywidualna
  1. budowa
  2. budowle
  3. czynności niepodlegające opodatkowaniu
  4. czynności opodatkowane
  5. decyzja administracyjna
  6. drogi
  7. infrastruktura
  8. inwestycje
  9. jednostka budżetowa
  10. odliczenie podatku
  11. prawo do odliczenia
  12. promocja
  13. roboty budowlane
  14. zarząd drogami
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 12 września 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących kosztów budowy kanałów technologicznych oraz dotyczących sprawowania nadzoru technicznego na robotami budowlanymi i ich jakością, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy – jest nieprawidłowe,
  • prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących kosztów budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz dotyczących sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością – jest nieprawidłowe,
  • braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących kosztów robót budowlanych z wyłączeniem budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz budowy kanałów technologicznych – jest prawidłowe,
  • braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością z wyłączeniem nadzoru nad robotami budowlanymi związanymi z budową kanałów technologicznych oraz budową zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową – jest prawidłowe,
  • prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących promocji projektu zgodnie z proporcją ustaloną na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów – jest prawidłowe,
  • prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu związanych z przygotowaniem projektu do realizacji lub jego realizacją zgodnie z proporcją ustaloną na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów – jest nieprawidłowe,
  • braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących przygotowania dokumentacji dla przedmiotowego projektu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „...

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 września 2016 r. znak: IBPP3/4512-440/16-1/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 12 września 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Zarząd Dróg) jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej, której zgodnie ze statutem stanowiącym załącznik do uchwały przedmiotem działalności jest m.in. opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych, pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni jezdni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą oraz realizacją zadań w zakresie inżynierii ruchu.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z komunikatu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., w którym wskazano, że model rozliczeń polegający na zachowaniu statusu odrębnego podatnika VAT przez jednostki budżetowe do dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany. Na dzień dzisiejszy Gmina nie przeprowadziła centralizacji w zakresie podatku VAT. Po dniu 1 stycznia 2017 r. w związku z centralizacją rozliczeń VAT, faktury wystawiane będą na Gminę (na jej NIP).

Wnioskodawca zamierza realizować projekt pn. „...”, który planowany jest do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w ramach Osi Priorytetowej VI Transport, działanie 6.1.

Przedmiotem ww. projektu jest budowa przedłużenia Al. B. do ul. D., a także rozbudowa drogi wojewódzkiej. Długość projektowanego nowego odcinka drogi od ul. D. do Al. B. wyniesie około 1860 m. Nowy odcinek drogi połączony będzie rondem z rozbudowanym odcinkiem drogi wojewódzkiej, wzdłuż której projektuje się m.in. drogę rowerową, ciągi piesze, zatoki autobusowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi od 2013 r. wydatki dotyczące prac związanych z przygotowaniem do realizacji ww. projektu w tym: zlecono i wykonano opracowanie dokumentacji projektowej (technicznej), modelu ruchu, analizy niezbędne do przygotowania wniosku, poniesiono również koszty związane z wypisem z rejestru gruntu. Dotychczas poniesione wydatki w związku z realizacją projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Wnioskodawcę.

W związku z dalszą realizacją projektu Wnioskodawca będzie ponosił dalsze koszty związane z: robotami budowlanymi, zarządzaniem i nadzorem nad realizacją projektu, promocją projektu i inne. W ramach robót budowlanych zostaną wykonane następujące prace:

  • przygotowanie terenu pod budowę,
  • roboty w zakresie burzenia i rozbiórki obiektów budowlanych,
  • roboty ziemne,
  • roboty budowlane w zakresie wznoszenia kompletnych obiektów budowlanych lub ich części oraz roboty w zakresie inżynierii lądowej i wodnej,
  • instalowanie urządzeń sprzętu oświetlenia drogowego,
  • roboty w zakresie budowy dróg i roboty konstrukcyjne,
  • roboty budowlane w zakresie budowy linii energetycznych i linii komunikacyjnych,
  • roboty budowlane w zakresie budowy wodociągów i rurociągów do odprowadzania ścieków,
  • roboty budowlane w zakresie budowy rurociągów, ciągów komunikacyjnych i linii energetycznych,
  • roboty budowlane w zakresie kanałów ściekowych,
  • roboty w zakresie poprawy stanu środowiska naturalnego,
  • roboty konstrukcyjne.

W ramach zrealizowanej inwestycji zostaną wybudowane nowe urządzenia infrastruktury podziemnej – kanały technologiczne.

Uchwałą X Rada Miasta dokonała zmiany statutu Zarządu Dróg poprzez dodanie punktu o treści: „z) zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych i pobierania opłat”.

Przy tym Wnioskodawca wyjaśnia, że kanał technologiczny jest elementem składowym drogi publicznej. Na kanał technologiczny składają się: posadowione w ziemi studzienki telekomunikacyjne oraz łączące je rury z tworzyw sztucznych w ilości od 2 do 12 sztuk. W rurach tych umieszczane są światłowody lub inne kable telekomunikacyjne.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. Gmina została wpisana jako jednostka samorządu terytorialnego do rejestru operatorów telekomunikacyjnych w Urzędzie Kontroli Elektronicznej. Wnioskodawca wpisem Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej jest Operatorem Telekomunikacyjnym dla Gminy. Na tej podstawie Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy sieci technologicznej. Budowane kanały zabezpieczają potrzeby Wnioskodawcy jako zarządcy drogi, jak również są wykorzystywane do celów komercyjnych.

Realizując powierzone do wykonania statutem zadania Wnioskodawca na podstawie art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z 2015 r. Dz.U. poz. 460 ze zm.) zawiera umowy na dzierżawę kanałów technologicznych (udostępnia określoną ilość rur, w których umieszczane są światłowody lub kable należące do dzierżawcy). Umowy dzierżawy zawierane są z podmiotami posiadającymi uprawnienia określane przepisami ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. z 2014 r. Dz.U. poz. 243 ze zm.). W tym względzie wydano również Zarządzenie Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia wysokości opłat za dzierżawę kanałów technologicznych umiejscowionych w pasie drogowym dróg publicznych, w którym ustalono wysokość opłat za udostępnianie kanałów technologicznych na gruntach Gminy, Skarbu państwa lub będących w ich władaniu. Stawki opłat powyższych w powyższych zarządzeniach zawierają obowiązujący podatek VAT za dany okres rozliczeniowy umową (roczny lub kwartalny) dla których stosuje podatek w wysokości 23%.

Wybudowane w ramach projektu pn. „...”, kanały technologiczne będą wykorzystywane równocześnie przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, które nie podlegają ustawie VAT.

W ramach planowanego do wykonania projektu zostanie przebudowana oraz wybudowana infrastruktura przestankowa, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca za zatrzymywanie się na przystankach autobusów pobiera od przewoźników opłatę, o której mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (opłaty te Wnioskodawca pobiera ogólnie od 2012 r. zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 5 grudnia 2011 r. nr IBPP4/443-1460/11/JP, utrzymaną w mocy nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2012 r. w sprawie III SA/Gl 577/12). Ponadto zgodnie z obowiązującą interpretacją indywidualną z dnia 1 października 2013 r. znak: IBPP3/443-820/13/UII Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z utrzymaniem w porządku przystanków lub związanych z remontem istniejących przystanków lub wybudowaniem nowych przystanków lub wiat przystankowych.

Elementy takie jak oświetlenie, odwodnienie, wodociąg, gazociąg i elektroenergetyka nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie generują podatku należnego.

W ramach zarządzania i nadzoru nad projektem, wyłoniony w drodze przetargu Inżynier Kontraktu będzie sprawował nadzór techniczny nad robotami budowlanymi i ich jakością. Wykonawca powyższej usługi na etapie składania ofert wyodrębni koszt związany z nadzorem technicznym dla robót budowlanych związanych z kanałami technologicznymi oraz robót budowlanych związanych z budową, przebudową infrastruktury przystankowej. Ponadto w ramach zarządzania i nadzoru nad projektem zostanie zawarta umowa o nadzór autorski.

W ramach promocji projektu, do której Wnioskodawca jest zobowiązany zostaną wykonane i umieszczone przez wykonawcę robót budowlanych tablice pamiątkowe.

W piśmie z dnia 12 września 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo:

  1. Wnioskodawca do chwili obecnej nie poniósł jeszcze jakichkolwiek wydatków na budowę kanałów technologicznych (rozumianych jako wydatki na prowadzone roboty budowlane) oraz nadzór techniczny związany z ich budową. Wnioskodawca wyjaśnia, że wykonawca podpisał umowę na roboty budowlane, przekazał plac budowy, a roboty budowlane są już realizowane na inwestycji.
  2. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki dotyczące budowy kanałów technologicznych będą stanowić wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kanał technologiczny, jako obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3 w związku z pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jest budowlą w rozumieniu tej ustawy. Tym samym, wybudowanie kanału technologicznego jest wybudowaniem budowli.
  3. Wnioskodawca ze względów technicznych nie jest w stanie przyporządkować konkretnego wydatku do wybudowania części kanałów technologicznych przeznaczonych pod działalność komercyjną oraz część kanałów technologicznych przeznaczonych do działalności nie komercyjnej. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w momencie odebrania danego kanału technologicznego wytypuje i oznaczy, które rury (będące elementem kanału technologicznego) będą przeznaczone wyłącznie pod działalność komercyjną, tj. zawierane będą umowy dzierżawy umożliwiające podmiotom trzecim umieszczanie w tych rurach własnych światłowodów, a które rury będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do własnej działalności statutowej lub działalności innych jednostek organizacyjnych Gminy. Innymi słowy nigdy w tej samej rurze nie będzie umieszczany światłowód Wnioskodawcy oraz komercyjny światłowód należący do wydzierżawiających podmiotów.
  4. Efektem końcowym robót budowlanych, o których mowa w pytaniu nr 3 będzie droga publiczna wraz z towarzyszącą infrastrukturą, tj. jezdnie, chodniki i ścieżki rowerowe, oświetlenie uliczne, kanalizacja deszczowa i sanitarna.
  5. Na pytanie przedstawione w wezwaniu cyt. „Czy realizacja robót budowlanych z wyłączeniem budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz budowy kanałów technologicznych służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, dla realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu? Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: cyt. „Tak. Realizacja robót budowlanych z wyłączeniem budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz budowy kanałów technologicznych służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, dla realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Wykonanie inwestycji służy realizacji zadań nałożonych na Gminę art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w związku z art. 20 pkt 3 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.
  6. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie poniósł wydatków na promocję projektu. Wnioskodawca zakłada, że planowane w przyszłości wydatki na promocję projektu dotyczyć będą zarówno czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych.
  7. Wydatkiem związanym z przygotowaniem dokumentacji jest wynagrodzenie należne projektantowi za opracowanie dokumentacji projektowej i wykonawczej na podstawie której uzyskano decyzję ZRID, a obecnie prowadzone są roboty budowlane. Wszystkie pozostałe, poniesione lub planowane do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatki są wydatkami związanymi z przygotowaniem projektu do realizacji lub jego realizacją. Innymi słowy wydatek z pytania 7 dotyczy jednego zakupu usług – zakupu dokumentacji projektowej (wydatek ten był poniesiony w ratach w latach 2013-2015), a wydatki z pytania 6 są to wszystkie pozostałe wydatki (wydatki te są ponoszone od roku 2015 do chwili obecnej). Takimi wydatkami są: przyłącze do sieci, wykonanie modelu ruchu, studium wykonalności, nadzór autorski, nadzór geotechniczny, usługi inżyniera kontraktu.
  8. Wydatki dotyczące przygotowania dokumentacji, jak również wydatki dotyczące przygotowania projektu dotyczyć będą zarówno czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawcy, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy kanałów technologicznych oraz dotyczących sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością?
  2. Czy Wnioskodawcy, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz dotyczących sprawowania nadzoru technicznego na robotami budowlanymi i ich jakością?
  3. Czy Wnioskodawcy, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów robót budowlanych z wyłączeniem budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz budowy kanałów technologicznych?
  4. Czy Wnioskodawcy, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością z wyłączeniem nadzoru nad robotami budowlanymi związanymi z budową kanałów technologicznych oraz budową zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową?
  5. Czy Wnioskodawcy, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących promocji projektu?
  6. Czy Wnioskodawcy, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących wydatków związanych z przygotowaniem projektu do realizacji lub jego realizacją np. ksero dokumentów, nadzoru autorskiego?
  7. Czy Wnioskodawcy, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących przygotowania dokumentacji dla przedmiotowego projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

  1. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy kanałów technologicznych (dotyczących robót budowlanych, sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością). W tym zakresie Wnioskodawca może odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Przy tym, proporcja ustalona przez Wnioskodawcę będzie wyliczona jako iloraz ilości rur przeznaczonych do wydzierżawiania do ogólnej ilości posadowionych rur. Przy wyliczeniu tych proporcji Wnioskodawca nie będzie brał pod uwagę innych budowli wybudowanych na danej nieruchomości takich jak: jezdnie, chodniki, ścieżki rowerowe, kanalizacja sanitarna deszczowa oraz oświetlenie. Wymienione obiekty budowlane powstałe w wyniku realizacji budowy, przebudowy, modernizacji infrastruktury drogowej są wykorzystywane jedynie do innych celów niż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza, tym samym nie mają one wpływu na obliczenie udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
  2. Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz dotyczących sprawowania nadzoru technicznego nad przedmiotowymi robotami budowlanymi i ich jakością.
  3. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywane na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów robót budowlanych z wyłączeniem budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz budowy kanałów technologicznych.
  4. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywane na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością z wyłączeniem nadzoru nad robotami budowlanymi związanymi z budową kanałów technologicznych oraz budową zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową.
  5. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywane na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących wydatków związanych z promocją przedmiotowego projektu. W tym zakresie Wnioskodawca może odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
  6. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywane na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących wydatków związanych z przygotowaniem projektu do realizacji lub jego realizacją np. ksero dokumentów, zakup usług związanych ze sprawowaniem nadzoru autorskiego. W tym zakresie Wnioskodawca może odliczyć kwotę podatku naliczonego kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
  7. Wnioskodawcy nie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dotyczących przygotowania dokumentacji dla przedmiotowego projektu. W tym zakresie Wnioskodawca powinien odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując zasadę, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:
  • nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących kosztów budowy kanałów technologicznych oraz dotyczących sprawowania nadzoru technicznego na robotami budowlanymi i ich jakością na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy,
  • nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących kosztów budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz dotyczących sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością,
  • prawidłowe w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących kosztów robót budowlanych z wyłączeniem budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz budowy kanałów technologicznych,
  • prawidłowe w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością, z wyłączeniem nadzoru nad robotami budowlanymi związanymi z budową kanałów technologicznych oraz budową zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową,
  • prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących promocji projektu zgodnie z proporcją ustaloną na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów,
  • nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu związanych z przygotowaniem projektu do realizacji lub jego realizacją zgodnie z proporcją ustaloną na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów,
  • prawidłowe w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących przygotowania dokumentacji dla przedmiotowego projektu.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty z dnia 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamat Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi TSUE stwierdził, ze aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z konkretna transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie Trybunał przyznał, że podatnik ma prawo do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretna transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczonych przez niego towarów lub świadczonych usług. Dalej Trybunał wskazuje, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte systemem VAT należnym lub uiszczonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście rozpatrywanej sprawy podkreślenia więc wymaga, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określania proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał na jednostki budżetowe.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu kołowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Gmina nie przeprowadziła centralizacji w zakresie podatku VAT. Po dniu 1 stycznia 2017 r. w związku z centralizacją rozliczeń VAT wystawiane będą na Gminę.

W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy kanałów technologicznych oraz dotyczących sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością.

Z treści wniosku wynika, że od 2013 r. Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją projektu pn. „...”. W ramach zrealizowanej inwestycji zostaną wybudowane nowe urządzenia infrastruktury podziemnej – kanały technologiczne. Wybudowane budowle będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane równocześnie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, które nie podlegają ustawie o VAT. Wnioskodawca wskazał także, że wydatki dotyczące budowy kanałów technologicznych będą stanowić wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Wnioskodawca ze względów technicznych nie jest w stanie przyporządkować konkretnego wydatku do wybudowania części kanałów technologicznych przeznaczonych pod działalność komercyjną oraz części kanałów technologicznych przeznaczonych do działalności niekomercyjnej. Wnioskodawca do chwili obecnej nie poniósł jeszcze jakichkolwiek wydatków na budowę kanałów technologicznych (rozumianych jako wydatki na prowadzone roboty budowlane) oraz nadzór techniczny związanych z ich budową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z powyższego wynika, że pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że kanały technologiczne będą udostępniane na podstawie umów dzierżawy zawartych zgodnie z art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Należy w tym miejscu przywołać przepisy ww. ustawy, które uległy zmianie z dniem 1 lipca 2016 r.

W myśl art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.1440) obowiązującej do 30 czerwca 2016 r., zarządca drogi udostępnia kanały technologiczne za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu, na zasadach określonych w ust. 7a-7f .

Stosownie zaś do art. 39 ust. 7 ww. ustawy o drogach w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2016 r., zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału.

Na podstawie art. 39 ust. 7a ww. ustawy w przypadku gdy funkcję zarządcy autostrady płatnej pełni spółka, o której mowa w art. 19 ust. 3, albo funkcję zarządcy drogi pełni drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, o której mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia, kanały technologiczne udostępnia się za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Przepisy ust. 7h i 7i stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 39 ust. 7aa ustawy w przypadku niezawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o udostępnienie kanału technologicznego każda ze stron może zwrócić się do Prezesa UKE z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie udostępnienia tego kanału. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 880, 1045, 1777 i 2281 oraz z 2016 r. poz. 903) stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 39 ust. 7 ab ww. ustawy decyzja w sprawie udostępnienia kanału technologicznego określa w szczególności:

  1. imię i nazwisko oraz adres albo nazwę i adres siedziby wnioskodawcy,
  2. lokalizacje kanału technologicznego,
  3. zakres udostepnienia kanału technologicznego,
  4. planowany okres udostępnienia kanału technologicznego;
  5. wysokość opłaty za udostępnienie kanału technologicznego oraz sposób jej uiszczenia.

Przepis art. 39 ust. 7 i zawiera stawki opłat za udostepnienie 1mb kanału technologicznego. Przy czym podkreślenia wymaga, że przepis ten znajduje zastosowanie zarówno w przypadku udostępniania kanałów technologicznych na podstawie umów dzierżawy, jak i na podstawie decyzji.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opłaty za udostępnienie kanału technologicznego mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (np. udostępnienie wolnych zasobów w kanale technologicznym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Zarządca drogi zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnego podmiotu (który zgłosił zainteresowanie udostępnieniem kanału technologicznego), a podmiot ten za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez zarządcę drogi na rzecz określonego podmiotu (nabywcy świadczenia), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zatem działanie zarządcy drogi obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w zakresie określonym w art. 39 ust. 7ab ustawy o drogach publicznych, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że zarządca drogi tj. Wnioskodawca, który uchwałą Rady Miasta został ustanowiony do zarządzania i utrzymywania kanałów technologicznych oraz pobierania opłat, obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się zarządcy drogi do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tak więc świadczenie przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze powyższe unormowania oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie kanałów technologicznych na podstawie decyzji administracyjnej jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Rozpatrując wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego przy budowie kanałów technologicznych należy wziąć pod uwagę, że kanały technologiczne po wybudowaniu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę równocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i realizacji zadań własnych gminy, które nie podlegają ustawie o VAT. Wnioskodawca do chwili obecnej nie poniósł jeszcze jakichkolwiek wydatków na budowę kanałów technologicznych (rozumianych jako wydatki na prowadzone roboty budowlane) oraz nadzór techniczny związany z ich budową.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał wybudowane kanały technologiczne w części do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT, a w części do działalności publicznoprawnej tj. działalności innej niż gospodarcza, tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części w jakiej budowle te służą sprzedaży opodatkowanej VAT.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy kanałów technologicznych (dotyczących robót budowlanych, sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością).

Wnioskodawca wskazał, że może odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. brzmieniem przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Należy zauważyć, że brzmienie ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2016 r. zostało zmienione. I tak, w myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, powołany wyżej art. 86 ust. 7b ustawy, od dnia 1 stycznia 2016 r., ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 7b jest wykonywanie przez podatnika czynności „do celów osobistych”. Ponieważ w przypadku Wnioskodawcy trudno mówić o wydatkach wykorzystywanych do celów osobistych, dlatego też od dnia 1 stycznia 2016 r. do rozliczeń w tego typu jednostkach nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawca może odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Wskazać raz jeszcze należy, że przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2015 r., zatem Wnioskodawca nie może obecnie wywodzić z tego przepisu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro wybudowane kanały technologiczne będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności poza systemem VAT), a Wnioskodawca ze względów technicznych nie jest w stanie przyporządkować konkretnego wydatku do wybudowania części kanałów technologicznych przeznaczonych pod działalność komercyjną oraz części kanałów technologicznych przeznaczonych do działalności niekomercyjnej, to w sprawie znajdzie zastosowanie obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 87 ust. 7b, wyliczonej jako iloraz ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia w jakiej części podatek naliczony w fakturach zakupu towarów i usług przeznaczonych na budowę kanałów technologicznych oraz w fakturze otrzymanej z tytułu sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością służy działalności gospodarczej, a w jakiej części służy działalności innej niż gospodarcza, a ponadto rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty przez Wnioskodawcę sposób określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia według art. 86 ust. 2 ustawy, może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz dotyczących sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością.

Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych droga publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2a ust. 2 ww. ustawy drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

  1. krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
  2. wojewódzkich - zarząd województwa,
  3. powiatowych - zarząd powiatu;
  4. gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta (art. 19 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, rade powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Rozpatrując możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na inwestycji drogowej, należy zauważyć, że co do zasady budowa dróg publicznych jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostek samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach planowanego do wykonania projektu zostanie przebudowana oraz wybudowana infrastruktura przystankowa.

Aby dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z przebudową i budową infrastruktury przystankowej, przede wszystkim określenia wymaga czy czynności udostępniania przystanków, za które pobierane są opłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na zmianę linii orzeczniczej ugruntowanej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą czynności odpłatnego udostępniana przystanków komunikacyjnych są przejawem wykonywania władztwa publicznego (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12, z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1440 ze zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

  1. na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
  2. której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 8 ww. ustawy do zadań organizatora należy:

  1. planowanie rozwoju transportu;
  2. organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
  3. zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

  1. standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
  2. korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
  3. funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
  4. funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,
  5. systemu informacji dla pasażera.

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 cyt. ustawy przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym. Z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, stawka opłaty, o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

  1. 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;
  2. 1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu.
  3. 2 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu wyznaczonym zgodnie z art. 47h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym do udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym i osobom o ograniczonej sprawności ruchowej w zakresie określonym w załączniku I lit. a do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym i zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 (Art. 16 ust. 5 pkt 3 dodany ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 390), która wchodzi w życie 4 kwietnia 2015 r.)

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

  1. utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
  2. realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządu terytorialnego ustanowi, w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4, opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 687/12, odwołując się do art. 15 ust 6 ustawy o VAT oraz art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa), jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że „pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

Sąd w wyroku z 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt. III SA/Gl 1539/14 orzekł, „że pobieranie opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, jest czynnością przy wykonywaniu której Gmina występuje w roli organu władzy publicznej i zarazem mieszczącą się w sferze publicznoprawnej”.

Ponadto należy zauważyć, że gmina nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym.

Stwierdzić zatem należy, że czynności udostępniania przystanków, za które pobierane są opłaty, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca wypełniając zadania własne Gminy w przedstawionym we wniosku ww. zakresie, spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobieranie opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Mając zatem na względzie przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynności udostępniania zatok autobusowych, za które pobierana jest opłata nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane do przebudowania istniejących lub wybudowanie nowych zatok autobusowych nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle których prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, należy stwierdzić że w rozpatrywanej wyżej sprawie warunek ten nie zostanie spełniony. Wydatki poniesione na przebudowę i budowę zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz wydatki dotyczące sprawowania nadzoru technicznego nad przedmiotowymi robotami budowlanymi i ich jakością nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z przebudową istniejących lub budową nowych zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących sprawowania nadzoru technicznego nad robotami budowlanymi i ich jakością.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Następna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów robót budowlanych z wyłączeniem zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz budowy kanałów technologicznych.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że efektem końcowym robót budowlanych będzie droga publiczna wraz z towarzyszącą infrastrukturą, tj. jezdnie, chodniki i ścieżki rowerowe, oświetlenie uliczne, kanalizacja deszczowa i sanitarna. Realizacja robót budowlanych z wyłączeniem budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz budowy kanałów technologicznych służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, dla realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Wykonanie inwestycji służy realizacji zadań nałożonych na Gminę art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w związku z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych. Wnioskodawca wyjaśnił również, że elementy takie jak oświetlenie, odwodnienie, wodociąg, gazociąg i elektroenergetyka nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawca do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie generują podatku należnego.

Zatem, skoro realizacja przez Wnioskodawcę obowiązków zarządcy drogi, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o drogach publicznych – powierzonych mu przez Gminę służy do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, dla realizacji których Gmina została powołana, to uznać należy, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu w zakresie robót budowlanych związanych z budową i przebudową drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (jednie, chodniki, ścieżki rowerowe, oświetlenie uliczne, kanalizacja deszczowa i sanitarna) służy wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca prowadząc roboty budowlane w zakresie budowy dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie dokonuje nabycia towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowe jest więc stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywane na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów robót budowlanych, z wyłączeniem budowy zatok autobusowych wraz z infrastrukturą przystankową oraz budowy kanałów technologicznych.

Skoro nabycie towarów i usług służących wybudowaniu czy też przebudowaniu dróg publicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa wyżej, związane jest z wykonywaniem działalności publicznoprawnej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym samym uznać należy, że nabycie usługi sprawowania nadzoru technicznego nad ww. robotami budowlanymi i ich jakością również związane jest z wykonywaniem czynności będących poza systemem VAT.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 4 zawartego we wniosku.

Kolejne pytanie Wnioskodawcy dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach zakupu dotyczących promocji projektu.

Z treści wniosku wynika, że w ramach promocji projektu zostaną wykonane i umieszczone przez wykonawcę robót budowlanych tablice pamiątkowe. Wnioskodawca zakłada, że planowane w przyszłości wydatki na promocję projektu dotyczyć będą zarówno czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych.

Mając na uwadze, że wydatki poniesione na promocję projektu będą miały związek z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane VAT), jak i z działalnością inną niż gospodarcza (czynności nieopodatkowane), Wnioskodawca będzie zobligowany do wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zatem prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w fakturach zakupu dotyczących wydatków związanych z promocją projektu.

Słuszne wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca, że może odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podkreślić raz jeszcze należy, że w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia ustawodawca wskazał sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Przedmiotem pytania nr 6 zawartego we wniosku jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach zakupu dotyczących wydatków związanych z przygotowaniem projektu do jego realizacji lub jego realizacją np. ksero dokumentów, nadzoru autorskiego.

Przedmiotem pytania nr 7 zawartego we wniosku jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach zakup dotyczących przygotowania dokumentacji dla przedmiotowego projektu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wydatkiem związanym z przygotowaniem dokumentacji jest wynagrodzenie należne projektantowi za opracowanie dokumentacji projektowej i wykonawczej na podstawie której uzyskano decyzję ZRID, a obecnie prowadzone są roboty budowlane. Wszystkie pozostałe poniesione lub planowane do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatki są wydatkami związanymi z przygotowaniem projektu do realizacji lub jego realizacją. Innymi słowy, wydatek z pytania nr 7 dotyczy jednego zakupu usług – zakupu dokumentacji projektowej (wydatek ten był poniesiony w ratach w latach 2013-2015), a wydatki z pytania nr 6 są to wszystkie pozostałe wydatki (wydatki te są ponoszone od roku 2015 do chwili obecnej). Takimi wydatkami są: przyłącze do sieci, wykonanie modelu ruchu, studium wykonalności, nadzór autorski, nadzór geotechniczny, usługi inżyniera kontraktu.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 6 i 7 zawarte we wniosku należy ponownie wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że wydatki dotyczące przygotowania dokumentacji, jak również wydatki dotyczące przygotowania projektu dotyczyć będą zarówno czynności opodatkowanych, jak i nie opodatkowanych.

Ponieważ wydatki, o których mowa w pytaniu nr 6 tj. wydatki związane z przygotowaniem projektu do realizacji ponoszone są od roku 2015 r. do chwili obecnej, to należy mieć na uwadze, że w świetle obowiązujących do końca 2015 r. przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego, Wnioskodawca winien sam ustalić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, tzn. Wnioskodawca winien dokonać alokacji podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z przygotowaniem projektu do realizacji, poniesionych do 31 grudnia 2015 r. służących czynnościom opodatkowanym i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania obiektywnego kryterium – klucza podziału – zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a niemającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności.

Natomiast do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2016 r. w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie mógł przyporządkować ww. wydatków wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego według proporcji ustalonej wzorem ujętym w § 3 pkt 3 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 oceniane całościowo jest nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu dotyczących wydatków związanych z przygotowaniem projektu do realizacji lub jego realizacją. Nieprawidłowo jednak Wnioskodawca wskazał, że w tym zakresie może odliczyć podatek naliczony stosując proporcję, o której mowa § 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania proporcji. Podkreślić należy, że proporcję obliczaną według wzoru wskazanego w § 3 pkt 3 cyt. rozporządzenia należy stosować wyłącznie do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Do wydatków związanych z przygotowaniem projektu do realizacji lub jego realizacją oraz zakupem usług związanych ze sprawowaniem nadzoru autorskiego poniesionych do 31 grudnia 2015 r. przepisy nowego rozporządzenia nie znajdą zastosowania.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu dotyczących przygotowania dokumentacji projektowej, albowiem dokumentacja ta, zakupiona w ratach w latach 2013-2015, dotyczy wytworzenia nieruchomości wykorzystywanej do czynności opodatkowanych i niepodlegających ustawie o VAT.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, skoro Wnioskodawca w latach 2013-2015 poniósł wydatki na zakup usługi przygotowania dokumentacji projektowej związanej z wytworzeniem nieruchomości, służącej w części do wykonywania działalności gospodarczej, a w części do czynności będących poza systemem podatku VAT, tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur na podstawie wskazanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obowiązującego do 31 grudnia 2015 r.

Odnosząc się do powoływanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2011 r., nr IBPP4/443-1460/11/JP Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i utrzymanej w mocy nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2012 r., w sprawie III SA/Gl 577/12 oraz z dnia IBPP3/443-820/13/UH, należy wskazać, że Organ jest uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska. Winno to być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy Trybunałów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego, w szczególności w przypadku scentralizowania rozliczeń przez Gminę z wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi oraz utraty statusu podatnika przez Zarząd Dróg.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

© 2011-2018 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.