0115-KDIT1-1.4012.311.2017.1.BK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sposób opodatkowania sprzedaży gruntu wraz z rozpoczętą budową budynków.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży gruntu wraz z rozpoczętą budową budynków – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży gruntu wraz z rozpoczętą budową budynków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będzie prowadzić inwestycję mieszkaniową w...., w dzielnicy..... Inwestycja realizowana będzie na dwóch nieruchomościach (dalej: Nieruchomość), które Wnioskodawca nabędzie od obecnych właścicieli. Nieruchomość stanowi obecnie trzy działki ewidencyjne o numerach ....o powierzchni 7.146 m2 oraz .....i ......o powierzchni łącznej obu działek około 8.331,00 m2 (łączna powierzchnia będzie wynosić ok. 15.477 m2) [dalej łącznie działki ewidencyjne nr ......oraz nr.......: Działki]. Proces budowlany prowadzony będzie docelowo na wszystkich w/w działkach ewidencyjnych, z tym że budynki mieszkalne, o których niżej mowa, będą realizowane na Działkach, zaś na działce ewidencyjnej nr .....znajdą się wyłącznie elementy infrastruktury towarzyszącej (chodnik/droga). Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego [dalej: MPZP], przyjęty uchwałą Rady Miasta ......nr X/XX/XX z dnia 27 czerwca 2007 r., zgodnie z którym przypisane zostały mu oznaczenia XYZ XXX oraz XXX XXX - zabudowa wielorodzinna. W oparciu o pozwolenie na budowę, o które wystąpiła Spółka [dalej: Pozwolenie], na Działkach zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu:

  • sześciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych [dalej: Budynki], w których przewidziano łącznie 171 lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych (p.u.) od 28,69 m2 do 107,46 m2, o łącznej p.u. ok. 10.182 m2 oraz pomieszczenia pomocnicze (kotłownie, pomieszczenia przyłączy, szachty instalacyjne) o łącznej p.u. ok. 125 m2;
  • towarzyszącej Budynkom infrastruktury technicznej i drogowej (wjazdu i wyjazdu) niezbędnej

do obsługi i funkcjonowania Budynków, elementów zagospodarowania pasów drogowych oraz infrastruktury technicznej [dalej: Infrastruktura zewnętrzna].

Z uwagi na fakt, że stosunek p.u. mieszkalnej w przypadku każdego z Budynków (znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i innych bezpośrednio z nimi związanych) do jego całkowitej p.u. przekroczy 50%, Budynki będą klasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako budynki mieszkalne. W Budynkach nie przewidziano powierzchni na lokale usługowe, podziemne hale garażowe i komórki lokatorskie. Poszczególne naniesienia składające się na Infrastrukturę zewnętrzną będą stanowić budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: Prawo budowlane). Proces budowlany mający na celu wybudowanie Budynków oraz związanej z nimi Infrastruktury zewnętrznej prowadzony będzie w oparciu o: (i) uzyskaną przez Spółkę decyzję właściwego organu administracji zatwierdzającą projekt budowlany [dalej: Projekt] i udzielającą pozwolenia na budowę Budynków (Pozwolenie), o którą wystąpiła Spółka oraz (ii) inne uzgodnienia i pozwolenia wymagane przepisami prawa - w zakresie niezbędnym do realizacji Budynków. Docelowo (tj. po zakończeniu procesu inwestycyjnego) poza Budynkami i Infrastrukturą zewnętrzną na Działkach nie będą się znajdować inne budynki/budowle/urządzenia budowlane. Przed ukończeniem na Działkach prac związanych z budową Budynków oraz Infrastruktury zewnętrznej Spółka planuje ich sprzedaż na rzecz spółki handlowej [dalej: Nabywca]. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Spółka i Nabywca [dalej łącznie jako: Strony] zawarły umowę przedwstępną Umowy sprzedaży Działek. Nabywca zamierza zakupić ww. przedmiot sprzedaży w pierwszym momencie, w którym możliwe będzie zastosowanie do dostawy Budynków oraz związanych z nimi Działek obniżonej stawki VAT (obecnie w wysokości 8%), w oparciu o art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 i nast. ustawy o VAT. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku Strony rozważają zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży [dalej: Umowa sprzedaży] po wykonaniu czynności polegających na: (i) przeprowadzeniu na każdej z Działek prac przygotowawczych na terenie budowy w postaci zagospodarowania terenu budowy, (ii) otwarciu dziennika budowy i wykonaniu prac ziemnych (wykopów pod fundamenty), (iii) wykonaniu fundamentów oraz ścian fundamentowych do wysokości parteru oraz (iv) wzniesieniu, co najmniej jednego z Budynków na każdej z Działek, do wysokości pierwszej kondygnacji nadziemnej (wykonany zostanie strop pierwszej kondygnacji nadziemnej). Z powyższego wynika, że aktualnie intencją Stron jest zawarcie umowy sprzedaży na etapie zaawansowania robót [dalej: Etap zaawansowania robót], w którym wykonane zostaną pierwsze kondygnacje nadziemne (zakończone stropami) co najmniej jednego z Budynków na każdej z Działek. Do momentu zawarcia umowy sprzedaży nie zostaną rozpoczęte roboty budowlane mające na celu wybudowanie na Działkach elementów Infrastruktury zewnętrznej. Po sprzedaży i wydaniu Nabywcy Działek oraz posadowionych na nich Budynków znajdujących się na Etapie zaawansowania robót, proces budowlany - zmierzający do wybudowania Budynków oraz Infrastruktury zewnętrznej - będzie kontynuowany zgodnie z Pozwoleniem przez generalnego wykonawcę, którym będzie Spółka. W takim przypadku umowa o generalne wykonawstwo zawarta zostanie w dacie podpisania Umowy sprzedaży Działek. Nie jest jednak wykluczone, że generalnym wykonawcą będzie inny podmiot wybrany przez Nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy sprzedaż dokonana na Etapie zaawansowania robót, stanowić będzie dostawę towarów, tj. Budynków będących na określonym Etapie zaawansowania robót, wraz z gruntem (Działkami), na których będą one posadowione?
  2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy dostawa ta będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) ?

Stanowisko Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki, sprzedaż dokonana na Etapie zaawansowania robót, stanowić będzie dostawę towarów, tj. Budynków będących na określonym etapie zaawansowania robót, wraz z gruntem (Działkami), na których będą one posadowione. W konsekwencji, dostawa ta będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem wypadków, gdy: (i) dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Stosownie do definicji „pierwszego zasiedlenia” zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem tym rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Dodatkowo, możliwość objęcia dostawy budynku/budowli/ich części zwolnieniem z VAT wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostaw, które nie spełniają warunków zwolnienia przewidzianego w pkt 10 wymienionego artykułu, a jednocześnie spełnione są następujące przesłanki: (i) po stronie dokonującego dostawy brak było prawa do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części stanowiących przedmiot sprzedaży, (ii) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części stanowiących przedmiot sprzedaży, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jeżeli takie wydatki ponosił, były one niższe niż 30% wartości początkowej ww. obiektów. W związku z powyższym, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, dostawa budynku/budowli/ich części może być objęta zwolnieniem z VAT lub opodatkowana VAT według właściwej stawki. W razie opodatkowania, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT), stawką właściwą jest co do zasady stawka tzw. podstawowa (obecnie 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Jednakże w dalszych przepisach ustawy przewidziane zostały stawki preferencyjne - możliwość ich stosowania dotyczy m.in. również dostawy budynków (lub ich części). I tak, w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym [dalej: SPM]. Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

  1. przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
  2. obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy zaznaczyć, że w ustawie o VAT brak definicji obiektu budowlanego. Pojęcie to definiuje natomiast ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W konsekwencji, dla określenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia zasadne staje się odwołanie się do jej unormowań. Zgodnie z definicją „obiektu budowlanego” zawartą w art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie, „budynek” zgodnie z Prawem budowlanym to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że każdy z Budynków będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

  • obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
  • lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także
  • obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne - przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej (p.u.) jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

  1. budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
  2. budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
  3. budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Podsumowując powyższe uwagi należy wskazać, że na możliwość zastosowania do dostawy budynku preferencyjnej stawki VAT decydujący wpływ ma ustalenie, czy jest on zaliczany do budownictwa objętego SPM - zgodnie z przytoczonymi wyżej regulacjami.

Sprzedaż budynków na etapie budowy - uwagi ogólne

W praktyce uznaje się, że zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z przywołanymi przepisami, możliwe jest nie tylko do dostawy gotowego/ukończonego budynku (w szczególności takiego, wobec którego została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie), lecz również do sprzedaży budynku znajdującego się w trakcie budowy. W takim wypadku uznaje się, że dla celów VAT przedmiotem transakcji jest budynek, stanowiący towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, znajdujący się na określonym etapie zaawansowania robót/realizacji (jako inwestycja w toku). Wskazane podejście opiera się swoistym domniemaniu, zgodnie z którym gdy na moment dostawy trwają jeszcze prace związane z budową budynku, można przyjąć, że przedmiotem transakcji jest obiekt budowlany, tak jak gdyby był już on gotowy/ukończony, a więc towar. Zastosowanie wskazanego rozwiązania wymaga jednak uwzględnienia ogółu uwarunkowań natury prawnej, faktycznej oraz biznesowej towarzyszących transakcji. W szczególności pod kątem takich okoliczności jak prawdopodobieństwo kontynuowania procesu budowlanego po transakcji (którego efektem będzie wytworzenie gotowego obiektu), a w sytuacji gdy w grę wchodzi dodatkowo zastosowanie stawki preferencyjnej do takiej dostawy - brak realnej możliwości wykonania w trakcie procesu inwestycyjnego innego obiektu budowlanego niż budynek/ew. budynku o innym przeznaczeniu, niż to wynika z uzyskanych decyzji administracyjnych oraz ustaleń stron na moment zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Zgodnie z powyższym podejściem sprzedaż budynku znajdującego się w trakcie realizacji (nieukończonego), jeżeli ukończenie budowy jest uprawdopodobnione (brak podstaw dla twierdzenia, że budowa nie zostanie ukończona), powinna wywierać tożsame skutki na gruncie VAT jak dostawa budynku gotowego (w szczególności po wydaniu wobec niego pozwolenia na użytkowanie, zgodnie z odpowiednimi przepisami Prawa budowlanego). Powyższe stanowisko zostało m.in. zaprezentowane w wyroku z 14 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 793/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(...) sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych „obiektów budownictwa mieszkaniowego” w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych - co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% (a obecnie 8%) - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT“. Analogiczne podejście prezentowane jest również przez organy podatkowe - vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-107/16-2/IP), w której wskazano, że: „Powyższe oznacza, że przedmiotowa dostawa opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 8%. Ponadto zaznaczyć należy, że okoliczności tej nie zmienia fakt, że wskazane czynności dotyczą obiektu znajdującego się w początkowym etapie prac budowlanych. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, co przesądza o zastosowaniu 8% stawki podatku. Preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% opodatkowany będzie, stosownie do zapisu 29a ust. 8 ustawy, również grunt, z którym trwale związany jest budowany budynek mieszkalny, jednorodzinny”. Stanowisko analogiczne do ww. zawarte zostało m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Poznaniu z 2 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-210/16-4/EW), DIS w Łodzi z 2 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.129.2016.2.ŹR), DIS w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-556/15-2/TK). Należy wskazać, że pojęcie „budynek w budowie” („budynek na etapie realizacji”, „budynek na określonym etapie zaawansowania robót”) wypracowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przy tym zakres znaczeniowy tego pojęcia pozostaje niedookreślony. W szczególności, otwarta jest kwestia oceny, jaki stan zaawansowania robót budowlanych na moment sprzedaży pozwala przyjąć, iż przedmiotem transakcji jest budynek na etapie realizacji (wraz z gruntem, na którym został posadowiony), a nie grunt niezabudowany (wraz z nakładami na budowę budynku, których transfer na nabywcę powinien być rozpatrywany na gruncie VAT jako świadczenie usług). W praktyce organy podatkowe prezentują różne stanowiska w zakresie ustalenia, jaki stan zaawansowania prac uprawnia do przyjęcia, iż przedmiotem sprzedaży jest budynek (w szczególności objęty SPM). Tym niemniej w tej kwestii za wystarczające uznano np.:

  • wykonanie podkładów fundamentowych pod fundamenty budynku (podbudów pod ławy fundamentowe) - tak np. DIS w Poznaniu w przytoczonej interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2016 r.;
  • rozpoczęcie budowy fundamentów budynku - tak np. DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-182/15/AW);
  • wykonanie fundamentów budynku - tak np. DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-437/14/AW);
  • wykonanie fundamentów budynku oraz pierwszej kondygnacji wraz ze stropem - tak np. DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-613/14-4/ALN);
  • wykonanie fundamentów budynku oraz pierwszej kondygnacji wraz ze stropem i rozpoczęciu budowy drugiej kondygnacji - tak np. DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-556/15-2/TK);
  • wykonanie fundamentów budynku oraz trzeciej kondygnacji wraz ze stropem - tak np. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-66/16-2/AO). Biorąc pod uwagę brak uregulowań co do momentu, od którego sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową budynku można już traktować dla celów VAT jak dostawę gruntu zabudowanego tym budynkiem, każdorazowo transakcję tego rodzaju należy rozpatrywać w okolicznościach danego przypadku. Jednocześnie, w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwych DIS wskazuje się, że dla potrzeb określenia, czy dostawa budynku w budowie dotyczy obiektu objętego SPM, do którego zastosowanie może znaleźć preferencyjna stawka VAT 8%, należy brać pod uwagę m.in.:
  • klasyfikację budynku opartą o projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę (przede wszystkim, czy będzie on klasyfikowany w dziale 11 PKOB, a tym samym czy będzie objęty SPM);
  • stan zaawansowania robót, który powinien wskazywać, iż na gruncie faktycznie powstanie budynek objęty SPM;
  • zamiar kontynuowania przez nabywcę procesu budowlanego i wykonania budynku zgodnego z pierwotnymi założeniami/projektem (tj. objętego SPM);
  • dokumentację dot. sprzedaży (w szczególności przedwstępną oraz przyrzeczoną umowę sprzedaży), z której powinno wynikać, iż przedmiotem sprzedaży jest budynek objęty SPM znajdujący się na etapie budowy;
  • dokumentację dot. procesu budowlanego (np. pozwolenie na budowę), z której jednoznacznie powinno wynikać, że na gruncie powstanie docelowo budynek objęty SPM;
  • brak okoliczności wyłączających możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT (np. z uwagi na przekroczenie limitów powierzchni, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT). Powyższe warunki przedstawione zostały m.in. w przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych DIS.

Sprzedaż na rzecz Nabywcy jako dostawa Budynków.

W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, której przedmiotem będą Działki oraz Budynki na Etapie zaawansowania robót. Za powyższym przemawiają zarówno okoliczności o charakterze (i) faktycznym, (ii) prawnym (formalnym), jak i (iii) ekonomicznym, które będą towarzyszyć planowanej sprzedaży. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Etap zaawansowania robót będzie jednoznacznie wskazywał na docelowy kształt/przeznaczenie konstrukcji budowlanych, które będą znajdować się na Działkach w momencie sprzedaży, tj. że będą to budynki mieszkalne wielomieszkaniowe, które będą spełniać warunki do objęcia SPM - vide uwagi poniżej). W rezultacie, konstrukcje te będą wykazywać na ten moment na tyle daleko idące cechy takich budynków, by można było przyjąć - zgodnie notabene z intencją Stron, iż w ramach sprzedaży dochodzi do dostawy Budynków. W szczególności przemawiać za tym będą względy z zakresu techniki budowlanej, w tym sposób wykonania elementów konstrukcyjnych (składowych) Budynków, które będą znajdować się na gruncie w dacie sprzedaży. Będą one potwierdzać, że proces inwestycyjny dotyczy (i) obiektów budowlanych w postaci budynków, które to po wybudowaniu (ii) kwalifikować się będą do obiektów objętych SPM. A w rezultacie przesądzać, iż na Działkach nie powstaną zamiast nich inne obiekty budowlane (tj. inne niż budynki mieszkalne wielomieszkaniowe, a więc Budynki), czy też ogólnie, że budowa nie zostanie zakończona. Jak wspomniano, planowana sprzedaż nastąpi na Etapie zaawansowania robót, tj. po ukończeniu etapu budowy, w którym wykonane zostaną prace budowlane polegające na (i) rozpoczęciu na każdej z Działek prac przygotowawczych na terenie budowy w postaci zagospodarowania terenu budowy, (ii) otwarciu dziennika budowy i wykonaniu prac ziemnych (wykopów pod fundamenty), (iii) wykonaniu fundamentów oraz ścian fundamentowych do wysokości parteru oraz (vi) wzniesieniu co najmniej jednego z Budynków na każdej z Działek do wysokości pierwszej kondygnacji nadziemnej (zakończonej stropem). Zdaniem Spółki, wykonane do momentu sprzedaży Budynków prace budowlane, polegające na doprowadzeniu Budynków do Etapu zaawansowania robót, pozwalać będą na uznanie, iż przedmiotem dostawy będą towary (Budynki), a nie Działki niezabudowane. Ponadto, Etap zaawansowania robót przesądzać będzie, iż na Działkach docelowo powstaną - w wyniku kontynuowania procesu budowlanego po sprzedaży zgodnie z Pozwoleniem - wyłącznie Budynki o parametrach przewidzianych w Projekcie (tj. budynki mieszkalne wielomieszkaniowe), które będą zaliczane do SPM. Na Etapie zaawansowania robót nie będzie już bowiem możliwe wykonanie budynków o innych rozmiarach lub kształtach obrysów niż Budynki (obrysy Budynków zostaną definitywnie określone z uwagi na wybudowanie ścian Budynków do poziomów pierwszej kondygnacji nadziemnej). Wzniesienie konstrukcji do ww. poziomu należy niewątpliwie uznać za etap, który w sposób jednoznaczny określa/przesądza dalszy sposób prowadzenia robót budowlanych oraz docelowy kształt/formę Budynków. Prace, które będą prowadzone przez Nabywcę po zawarciu Umowy sprzedaży, będą miały i mogły mieć na celu wyłącznie dokończenie inwestycji zainicjowanej przez Spółkę na podstawie Pozwolenia. Charakter/zakres tych prac będzie tożsamy niezależnie od tego, czy budowa będzie prowadzona dalej przez Spółkę, czy też byłaby kontynuowana przez Nabywcę - celem tych prac w obu przypadkach będzie ukończenie budowy obiektów objętych SPM (Budynków). Wynika to z faktu, iż okoliczności o charakterze faktycznym (np. rygory dotyczące techniki budowlanej, czy szerzej wynikające z praw fizyki) oraz formalnym (wynikające z obowiązujących przepisów prawa oraz aktów administracyjnych), nie pozwolą przy realizacji pozostałych jeszcze do wykonania po sprzedaży prac/robót na istotne odstępstwa od założeń wynikających z Projektu (w szczególności w zakresie charakterystyki Budynków). Podkreślić należy, że dla Działek obowiązuje MPZP, który dopuszcza zabudowę wielorodzinną. Jak wspomniano, w interpretacjach indywidualnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym dla uznania, iż przedmiot sprzedaży stanowi towar, tj. budynek znajdujący się w momencie dostawy na tym etapie budowy, a nie grunt niezabudowany, wystarczające jest nawet tylko wykonanie fundamentów budynku - tak np. DIS w Poznaniu w przywołanej interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2016 r. oraz DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2014 r. W ocenie Spółki, tym bardziej za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku. Etap, na jakim Budynki będą znajdować się w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, będzie bardziej zaawansowany niż stan wskazany w ww. interpretacjach indywidualnych (oprócz fundamentów wykonana zostanie bowiem pierwsza kondygnacja nadziemna wraz ze stropem). Skoro zatem, zdaniem organów podatkowych, dopuszczalne jest potraktowanie jako gotowego budynku znajdującego się w dacie sprzedaży na etapie fundamentów, to tym bardziej zasadne jest uznanie za dostawę towaru sprzedaży obiektów, które wzniesione zostaną do poziomu pierwszych kondygnacji mieszkalnych zakończonych stropami. Ponadto, w interpretacjach indywidualnych za wystarczający dla przyjęcia, iż przedmiotem dostawy będzie budynek, uznaje się etap zaawansowania robót budowlanych, polegający na rozpoczęciu budowy bryły budynku - tj. doprowadzenia budowy do stanu, w którym wykonane zostanie np. pierwsza/kolejna kondygnacja budynku (tak np. DIS w Łodzi w przywołanej interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2014 r. i DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 października 2015 r.). Stan zaawansowania prac budowlanych przedstawiony w opisach zdarzeń przyszłych zawartych w ww. interpretacjach indywidualnych był zatem analogiczny jak w przypadku Etapu zaawansowania robót. W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż na Działkach nie będą mogły powstać obiekty inne niż Budynki (o innych parametrach niż Budynki), znajduje potwierdzenie również na poziomie formalnym. Z ogółu uregulowań dotyczących budowy obiektów budowlanych (wynikających w szczególności z Prawa budowlanego oraz przepisów planistycznych), wynika bowiem, że proces budowlany ma charakter wysoce sformalizowany. Wybudowanie każdego budynku, w tym mieszkalnego wielorodzinnego związane jest z koniecznością spełnienia licznych wymogów związanych z (i) rozpoczęciem, (ii) prowadzeniem oraz (iii) zakończeniem procesu budowlanego. Obostrzenia w zakresie inicjacji procesu budowlanego polegają w szczególności na konieczności przygotowania stosownego projektu budowlanego, który powinien zostać zatwierdzony przez właściwy organ w drodze pozwolenia na budowę, wyłonienia odpowiedniego generalnego wykonawcy etc. W trakcie prowadzenia robót budowlanych inwestor zobowiązany jest w szczególności do nadzoru nad prowadzeniem prac zgodnie z przepisami prawa oraz regułami bezpieczeństwa. Z koniecznością spełnienia określonych wymogów związane jest również rozpoczęcie użytkowania budynku (dot. w szczególności obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie). Wysoki stopień sformalizowania procesu budowlanego potwierdza, iż inwestor, który uzyskał pozwolenie na budowę, nie dysponuje swobodą w zakresie wyboru, jaki obiekt powstanie na gruncie. Decyzja tego rodzaju określa bowiem w sposób kategoryczny rodzaj oraz klasyfikację obiektu budowlanego, który będzie przedmiotem robót budowlanych (np. budynek mieszkalny wielomieszkaniowy). Ponadto, w pozwoleniu na budowę właściwy organ zatwierdza przedłożony przez inwestora projekt budowlany, w którym zawarte są szczegółowe informacje nt. architektury, kształtu, parametrów oraz sposobu wykonania budynku. Z tego względu, zgodnie z Prawem budowlanym oraz innymi przepisami, w oparciu o pozwolenie na budowę konkretnego obiektu budowlanego, wydane na podstawie projektu budowlanego, nie jest możliwe prowadzenie robót budowlanych mających na celu wykonanie innego obiektu (ew. obiektu o innej charakterystyce/parametrach) - niezgodnie z MPZP. Wybudowanie obiektu budowlanego niezgodnie z projektem budowlanym może powodować odmowę wydania przez upoważniony organ decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie (możliwe jest również wydanie postanowienia o wstrzymaniu robót budowlanych prowadzonych niezgodnie z projektem czy nakazanie rozbiórki naniesień). Wszelkie odstępstwa od założeń przedstawionych w pierwotnym projekcie budowlanym, powinny zostać potwierdzone w decyzji zmieniającej decyzję o pozwoleniu na budowę, zatwierdzającej tzw. projekt zamienny (czyli de iure w ramach odrębnego postępowania administracyjnego). W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja, odwołująca się do warunków formalnych związanych z rozpoczęciem i prowadzeniem robót budowlanych, potwierdza, iż w wyniku kontynuacji przez Wnioskodawcę budowy, rozpoczętej jeszcze przed datą sprzedaży Nieruchomości, możliwe będzie co do zasady (tj. w normalnym, a więc najbardziej prawdopodobnym układzie okoliczności) wykonanie wyłącznie Budynków o klasyfikacji i parametrach wynikających z Projektu oraz Pozwolenia. Obowiązujące przepisy prawa i decyzje administracyjne - motywowane m.in. właśnie względami technicznymi, o których była już wyżej mowa - nie pozwalają więc inwestorowi na dowolność i łatwe odstępstwa w zakresie prowadzenia procesu budowlanego; w konsekwencji, ewentualne ich wdrożenie wymaga podjęcia działań o charakterze nadzwyczajnym, które - jako z zasady mało prawdopodobne - nie powinny być brane pod uwagę (zakładane). Należy zaznaczyć, że w omawianym przypadku od samego początku roboty budowlane skierowane są/będą na wykonanie Budynków w oparciu o Pozwolenie. Oznacza to w szczególności, że niezależnie od etapu zaawansowania prac budowlanych, na którym Budynki będą znajdować się w dacie sprzedaży, zarówno Spółka (przed sprzedażą), jak i Nabywca (po zakupie), nie dysponują swobodą wykonania Budynków (ew. innych obiektów) według swojego uznania. Jak wskazano, w ramach procesu budowlanego prowadzonego na podstawie Projektu, pozwolenia na budowę oraz innych aktów administracyjnych, możliwe jest/będzie wykonanie wyłącznie Budynków. Należy dodać, że prace, które zostaną wykonane do Etapu zaawansowania robót, będą skierowane na wykonanie Budynków zgodnych z wytycznymi zawartymi w Projekcie. Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko, iż docelowo na Działkach mogą powstać jedynie Budynki, w związku z czym ich sprzedaż na Etapie zaawansowania robót należy traktować dla celów VAT jako sprzedaż Budynków, wspiera również argumentacja odwołująca się do aspektów ekonomicznych planowanej transakcji. Należy bowiem wskazać, że przygotowanie procesu budowlanego oraz doprowadzenie go do Etapu zaawansowania robót powoduje konieczność ponoszenia przez Spółkę znacznych nakładów o charakterze finansowym oraz innych, związanych w szczególności z przygotowaniem projektu budowlanego, uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych oraz wykonaniem na jej rzecz robót budowlanych. W związku z tym całe zaangażowanie Wnioskodawcy w przygotowanie oraz prowadzenie procesu budowlanego - zarówno dotychczasowe, jak i do momentu planowanej sprzedaży (tj. osiągnięcia Etapu zaawansowania robót) - ma na celu wykonanie Budynków. Ogół działań Spółki w związku z budową wskazuje bowiem na zamiar doprowadzenia procesu inwestycyjnego do stanu zgodnego z oczekiwaniami Nabywcy. Nie ulega wątpliwości, że Spółka jako racjonalny przedsiębiorca ponosi wszelkie nakłady w sposób zaplanowany, poddając weryfikacji zasadność/opłacalność potencjalnych wydatków. Z tego względu poniesienie przez Spółkę znacznych nakładów na budowę Budynków potwierdza, że jej celem jest wybudowanie Budynków, a przy tym o charakterystyce i parametrach zgodnych z Projektem. Założenie przeciwne, w szczególności, iż zamiarem Wnioskodawcy (a następnie Nabywcy) jest wykonanie na Działkach innych obiektów budowlanych niż Budynki, byłoby nieracjonalne z perspektywy interesów Stron i byłoby niezgodne z MPZP. Zaangażowanie Wnioskodawcy w inwestycję zmierza bowiem do wydania Nabywcy, będących w trakcie realizacji, budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych, które po ukończeniu budowy będą mogły zostać wykorzystane na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W efekcie, w braku szczególnych zdarzeń, na moment planowanej sprzedaży za przesądzone będzie można uznać (i) wybudowanie Budynków jako budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych oraz to, że (ii) zaliczać się one będą do SPM. Podsumowując dotychczasowe uwagi, Spółka wskazuje, że z przepisów prawa oraz zasad sztuki budowlanej wynika, że nabycie przez inwestora (tu: Nabywcę) gruntu, na którym trwa budowa określonych obiektów budowlanych (tu: Budynków), oznacza, iż będzie on uprawniony a zarazem zobowiązany do kontynuowania procesu budowlanego w sposób zgodny z Projektem oraz wydanymi decyzjami administracyjnymi. W omawianym przypadku niezależnie od tego, czy inwestorem będzie/pozostanie Wnioskodawca, czy też będzie nim Nabywca, właściwie przesądzone jest, iż w wyniku procesu budowlanego zostaną wykonane Budynki (tj. obiekty o charakterystyce i parametrach przewidzianych w Projekcie). Konkluzji tej nie zmienia okoliczność, iż w momencie wydania Nabywcy Przedmiotu sprzedaży Budynki nie będą ukończone (będą znajdować się na Etapie zaawansowania robót). Niezależnie od stopnia/poziomu zaawansowania procesu budowlanego, budowa będzie mogła być kontynuowana wyłącznie w celu wykonania Budynków. Podobnie, możliwość dokonania odstępstw od Projektu i pozwolenia będzie wykluczona po stronie Spółki na etapie przed planowaną sprzedażą. Zamiar Stron dotyczący objęcia sprzedażą Budynków (klasyfikowanych w dziale 11 PKOB) potwierdzają:

  • stopień zaawansowania robót budowlanych na moment planowanej sprzedaży, który ze względów technicznych/konstrukcyjnych pozwalać będzie wyłącznie na wykonanie Budynków;
  • obostrzenia wynikające z Prawa budowlanego oraz uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych, które nie przewidują odstępstw pozwalających na wybudowanie na Działce innych obiektów niż Budynki;
  • ekonomiczne aspekty zarówno dotyczące samej budowy, jak i planowanej transakcji - przejawiające się w szczególności w konieczności poniesienia przez Spółkę znacznych nakładów na doprowadzenie budowy Budynków do Etapu zaawansowania prac.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powołanych wyżej interpretacji przedstawiona wyżej argumentacja pozwala zasadnie twierdzić, iż dla potrzeb VAT przedmiotem planowanej transakcji będą Budynki (klasyfikowane w dziale 11 PKOB, zgodnie z uwagami poniżej - vide Ad pytanie 2).

W razie uznania, że sprzedaż Budynków na Etapie zaawansowania robót będzie stanowić odpłatna dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT, oceny wymaga, jaka stawka VAT znajdzie zastosowanie do tej transakcji.

W konsekwencji, przedmiotowa sprzedaż - planowana na moment osiągnięcia Etapu zaawansowania robót - będzie stanowić odpłatną dostawę towarów (Budynków wraz z Działkami) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że - jak wskazano - Budynki zostaną wydane Nabywcy jeszcze przed faktycznym ukończeniem ich budowy, do dostawy tej nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie zawarte w tym przepisie nie obejmuje bowiem dostaw budynków, budowli lub ich części, które dokonywane są w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków (wynikające z zakładanego przeznaczenia Budynków do sprzedaży opodatkowanej VAT), z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do momentu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, wyłączone będzie również zastosowanie do niej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Oznacza to, że dostawa Budynków będzie opodatkowana VAT. Tym samym analizy wymaga kwestia właściwej dla tej czynności stawki VAT. Jak wspomniano, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjna stawka VAT znajduje zastosowanie m.in. do dostawy obiektów budowlanych obiektów budowlanych objętych SPM. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z Projektem oraz wydaną decyzją o pozwoleniu na budowę, nie ulega wątpliwości, że każdy z Budynków będzie spełniał kryteria do zaliczenia go do SPM. Wynika to z klasyfikacji Budynków dla potrzeb budowlanych. Jak wskazano w opisie, Budynki będą obiektami budownictwa mieszkaniowego, bowiem - jak wynika z Projektu - dominująca powierzchnia użytkowa każdego z Budynków zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, w związku z czym Budynki będą klasyfikowane do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe Jednocześnie dla zastosowania do dostawy Budynków preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż w każdym z nich po ukończeniu procesu budowlanego znajdą się nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, tj. m.in. pomieszczenia gospodarcze i techniczne. Pomieszczenia te, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności. Wynika to z faktu, iż przedmiotem planowanej sprzedaży będą Budynki na Etapie zaawansowania robót, z których każdy stanowić będzie całość i dla potrzeb VAT powinien być traktowany jako jeden towar. W tym zakresie zakładana sprzedaż nie obejmie w szczególności poszczególnych nieruchomości lokalowych mieszkalnych, których odrębna własność będzie mogła zostać ewentualnie ustanowiona przez Nabywcę dopiero po wybudowaniu Budynków, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa cywilnego (co jednak, zważywszy na okoliczności, także należy uznać za mało prawdopodobne, a z perspektywy analizowanej transakcji za całkowicie irrelewantne). Z tego powodu, skutki podatkowe w VAT powinny zostać przyporządkowane do każdego z Budynków jako samodzielnego towaru, a nie do ich części stanowiących odrębne nieruchomości. Jak wskazano, każdy z Budynków będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nich lokali mieszkalnych. Taki status Budynków zostanie potwierdzony ich klasyfikacją jako budynków o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych. Należy bowiem wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego obiektu budowlanego do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura lokali (wyodrębnionych/niewyodrębnionych), które znajdują się w tym budynku/ew. znajdą w nim po wybudowaniu. Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będą Budynki, z których każdy należy rozpatrywać jako całość. Ponadto, w omawianych okolicznościach nie znajdzie zastosowania wyłączenie z zakresu budownictwa objętego SPM, o którym mowa w art. 41 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazano, z Projektu wynika, iż powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach nie przekroczy 150 m2. Z uwagi na fakt, że każdy z Budynków będzie docelowo (tj. po wybudowaniu) stanowić całość, a przy tym - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - będą one podlegały zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do ich dostawy na rzecz Nabywcy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%. W tej sytuacji, w ramach dostawy Budynków powyższą stawką powinna również zostać objęta wartość gruntu (Działek), stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Na poparcie powyższej argumentacji Spółka pragnie w tym miejscu wskazać również - na zasadzie analogii - na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w kwestii możliwości stosowania preferencyjnej stawki VAT 8% do cesji praw do lokalu mieszkalnego wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 8 września 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-452/15/BM) DIS w Katowicach wskazał, że: „Zatem jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji. W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść dostawy lokali, zatem należy te czynność traktować jednakowo. Zdaniem Spółki pogląd wyrażony w ww. interpretacji potwierdza stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszym wniosku. Należy bowiem wskazać, że w interpretacji tej organ oceniał okoliczności, w których przedmiot transakcji stanowiły prawa wynikające z umów sprzedaży lokali mieszkalnych. Pomimo, iż sprzedaż nie wiązała się w takim przypadku z fizycznym wydaniem towaru nabywcy, organu nie miał wątpliwości co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% do zapłaty uzyskanej od cesjonariusza. Warto w tym kontekście zwrócić uwagę, że art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy m.in. dostawy obiektów objętych SPM (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę ww. stanowisko organu podatkowego, zastosowanie preferencyjnej stawki VAT tym bardziej powinno być możliwe/zasadne w przypadku planowanej dostawy Budynków, a więc gdy dojdzie do wydania Nieruchomości, a tym samym niewątpliwie przejdzie prawo do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu przepisów o VAT. Przy tym, co należy podkreślić, że ww. interpretacja oraz wyrok dotyczyły okoliczności, w których przenoszone były prawa do części obiektów budowlanych (budynków), których proces budowalny nie został zakończony. Podobnie w innych interpretacjach kwestia istnienia lokalu - w sensie fizycznym (tj. czy budynek, w którym się on znajduje/znajdzie, został wybudowany), jak i prawnym (tj. formalnego wyodrębnienia) - była uznawana przez organy za irrelewantną. Zdaniem Wnioskodawcy potwierdza to, iż tym bardziej możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT do dostawy Budynków (towarów), które na moment sprzedaży znajdować się będą na Etapie zaawansowania robót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

  1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
  2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Dla dokonania właściwej interpretacji przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie przedmiotu sprzedaży.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), przez:

  • budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
  • budynek mieszkalny jednorodzinny – należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
  • budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, iż o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że odniesieniu do obiektów znajdujących się na gruncie na dzień sprzedaży – fundamentu oraz ścian fundamentowych (ponadto wykonany zostanie strop pierwszej kondygnacji naziemnej) – należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego oraz PKOB nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona oraz nie nosi cech budowli. Zatem dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej obiekty znajdujące się na gruncie należy traktować jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. Zatem do dostawy obiektów znajdujących się na gruncie nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 8%, gdyż przedmiotem dostawy nie będą ani budynki mieszkalne ani ich części. Do dostawy nieruchomości nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji dla dostawy działki wraz z fundamentami pod budowę przedmiotowych obiektów znajdzie zastosowanie, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych: z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-107/16-2/IP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-210/16-4/EW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 2 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.129.2016.2.ŹR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-556/15-2/TK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 11 maja 2015 r., sygn. IBPP1/4512-182/15/AW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. IBPP1/443-437/14/AW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. IPTPP4/443-613/14-4/ALN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-556/15-2/TK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-66/16-2/AO) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 8 września 2015 r. sygn. IBPP1/4512-452/15/BM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach należy wskazać, że dotyczyły one konkretnych stanów faktycznych, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.