3063-ILPP1-2.4512.135.2016.8.PG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranej przez Gminę w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej opłaty manipulacyjnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 382/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranej przez Gminę w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej opłaty manipulacyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranej przez Gminę w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej opłaty manipulacyjnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPP1-2.4512.135.2016.2.PG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że opłata manipulacyjna pobierana przez Gminę w razie anulowania biletu komunikacji miejskiej nie jest opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.135.2016.2.PG wniósł pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 15 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.135.2016.3.PG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.135.2016.2.PG złożył skargę z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 382/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.135.2016.2.PG.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranej przez Gminę w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej opłaty manipulacyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina świadczy usługę komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej (sprzedaje opodatkowane VAT bilety komunikacji miejskiej).

Ceny biletów ustalone są w uchwale Rady Miejskiej z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie opłat za usługi przewozowe transportu zbiorowego świadczone przez Gminę (z późniejszymi zmianami). Gmina zawarła umowę z operatorem, który w imieniu i na rzecz Gminy sprzedaje bilety komunikacji miejskiej.

Jedną z form sprzedaży biletów jest ich zakodowanie na Karcie Miejskiej („A”). Zgodnie z „Ogólnymi warunkami zawierania umowy przewozu środkami miejskiej komunikacji zbiorowej przy zastosowaniu „A” – Karty Miejskiej” (dalej: OWU), pasażer może zawrzeć z Gminą umowę na przejazd środkami miejskiej komunikacji zbiorowej przez nabycie biletu na przejazd zakodowanego na „A” Karcie Miejskiej. Na „A” zakodować można tylko bilety okresowe.

Zgodnie z Ogólnymi warunkami OWU, można dokonać anulowania biletu (usunięcia biletu z ”A”) zakodowanego na „A” w całym okresie ważności biletu.

W przypadku anulowania biletu postępowanie przebiega w następujący sposób (§ 14 OWU):

  1. BOK (Biuro Obsługi Klienta) przyjmuje od pasażera reklamację zakodowanego na ”A” biletu;
  2. w przypadku braku lub uszkodzenia reklamowanej karty, reklamacja nie może być przyjęta;
  3. w przypadku braku dowodu poświadczającego zakup biletu na okaziciela, reklamacja nie może być przyjęta;
  4. anulowania biletu można dokonać w całym okresie jego ważności;
  5. reklamacja jest rozpatrywana w terminie 2 dni roboczych;
  6. BOK przyjmuje od pasażera kartę z reklamowaną transakcją oraz wypełnia formularz anulowania biletu;
  7. BOK dokonuje weryfikacji zakodowanego na karcie biletu w systemie informatycznym rejestrującym sprzedaż;
  8. w przypadku zgodności zakodowanego na karcie biletu z zapisem w systemie informatycznym, BOK usuwa z karty informacje o zakodowanym bilecie;
  9. po anulowaniu biletu, BOK zwraca pasażerowi równowartość anulowanego biletu pomniejszoną o kwotę wykorzystanego biletu (cena nominalna podzielona przez liczbę dni ważności biletu razy liczba dni pozostałych do końca biletu);
  10. w przypadku anulowania biletu, po rozpoczęciu terminu jego ważności, pracownik BOK pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 20% wartości zakupionego biletu;
  11. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, przy likwidacji, zawieszeniu lub zmianie trasy linii skutkującej zaprzestaniem obsługi komunikacyjnej danego obszaru, pasażerowi anulującemu bilet na 2 linie BOK dokonuje anulowania kontraktu bez pobrania opłaty manipulacyjnej;
  12. pasażer odbiera gotówkę wypełniając jednocześnie oświadczenie końcowe formularza reklamacyjnego;
  13. w przypadku braku zgodności zakodowanego na karcie biletu z zapisem w systemie informatycznym, BOK zatrzymuje za pokwitowaniem reklamowaną kartę i niezwłocznie dokonuje analizy zaistniałej sytuacji i na jej podstawie udziela informacji pasażerowi.

Bilety kodowane na „A” to tylko bilety okresowe, których cena została określona na podstawie średniej dziennej liczby przejazdów – im dłuższy okres na jaki został zakupiony bilet, tym dzienna wartość przejazdów jest niższa co oznacza niższą cenę biletu.

Pobieranie w przypadku anulowania biletu po rozpoczęciu terminu jego ważności, opłaty manipulacyjnej w wysokości 20% wartości zakupionego biletu, zostało wprowadzone w celu zabezpieczenia interesów Gminy i zapobieżenie przypadkom zwrotów biletów w celu poniesienia niższych opłat za przejazd niż to wynika z taryfy biletowej. Opłata manipulacyjna stanowi również rekompensatę za czynności związane ze sporządzeniem dokumentacji reklamacyjnej, czy wypłaty niewykorzystanej części biletu. Opłata ta pełni również funkcję kary umownej wynikającej z niewłaściwego wyboru i zakupu usługi przewozowej z szerokiej gamy biletów okresowych dostępnych w taryfie biletowej (7, 30, 60 i 90-dniowe oraz semestralne 4 i 5 miesięczne).

Natomiast w piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wyjaśnił, że utracone korzyści i poniesiona szkoda przez Wnioskodawcę wynika z obowiązującej taryfy biletowej.

Wysokość cen biletów reguluje uchwała Rady Miejskiej z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie opłat za usługi przewozowe transportu zbiorowego świadczone przez Gminę (zmieniona uchwałą z dnia 16 lutego 2012 r.). Ceny biletów okresowych zostały w niej tak określone, by dzienna należność za przejazdy malała wraz ze wzrostem okresu obowiązywania biletu, np.:

dzienna należność za przejazdy wynosi:

  • 11,00 zł przy zakupie biletu 24-godzinnego,
  • 8,66 zł przy zakupie biletu 72-godzinnego (cena biletu – 26,00 zł),
  • 4,29 zł przy zakupie biletu 7-dniowego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 30 zł/7 dni),
  • 3,27 zł przy zakupie biletu 30-dniowego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 98 zł/30 dni),
  • 2,50 zł przy zakupie biletu semestralnego 4-miesięcznego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 300zł/120 dni).

Dla przykładu w przypadku zwrotu biletu 30-dniowego na wszystkie linie w trzecim dniu jego ważności pasażer otrzymuje zwrot za niewykorzystaną cześć biletu, wyliczoną następująco:

pozostałe 27 dni x (cena biletu 98 zł/30 dni) = 27 x 3,27 zł = 88,29 zł. Poniesiony w tym przypadku przez pasażera koszt z tytułu możliwości skorzystania z nieograniczonej liczby przejazdów w okresie 3 dni wynosi 9,71 zł (98,00 zł - 88,29 zł). Natomiast koszt przejazdu wynikający z taryfy biletowej i zakupu biletu 72-godzinnego to 26,00 zł. Różnica w kosztach poniesionych przez pasażera to w tym przypadku 16,29 zł.

Ustalona w regulaminie „A” opłata manipulacyjna w wysokości 20% wartości biletu stanowi średni koszt pokrycia różnicy ceny wynikającej ze zmiany terminu zawarcia umowy na przejazd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobierana przez Gminę w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej opłata manipulacyjna jest opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Czynność podlega opodatkowaniu VAT, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, tzn. jedna ze stron transakcji może zostać uznana za zobowiązaną do świadczenia, a druga za bezpośredniego beneficjenta świadczenia. Istotnym jest również to, że związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że opłata manipulacyjna naliczana przez Gminę od wartości biletu, nie jest ekwiwalentem za świadczoną usługę. W szczególności Gmina nie świadczy rezygnującemu żadnej usługi. Opłata jest formą sankcji wprowadzonej w celu zapobieżenia zwrotom biletów, jednocześnie jest rekompensatą za sporządzenie dokumentacji reklamacyjnej, oraz pełni funkcję kary umownej wynikającej z niewłaściwego wyboru i zakupu usługi przewozowej.

Osoba, która dokonuje zwrotu biletu i płaci opłatę manipulacyjną nie otrzymuje od Gminy żadnego świadczenia, nie co za tym idzie roszczenia o wykonanie świadczenia. Co więcej opłata ta pobierana jest wówczas gdy do dalszego świadczenia usług nie dochodzi (kupujący rezygnuje z zakupionego biletu).

Mając na uwadze powyższe, opłata manipulacyjna pobierana przez Gminę w razie anulowania biletu komunikacji miejskiej nie jest opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we iu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 382/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Natomiast co do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT – świadczy usługę komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej (sprzedaje opodatkowane VAT bilety komunikacji miejskiej). Ceny biletów ustalone są w uchwale w sprawie opłat za usługi przewozowe transportu zbiorowego świadczone przez Gminę. Gmina zawarła umowę z operatorem, który w imieniu i na rzecz Gminy sprzedaje bilety komunikacji miejskiej. Jedną z form sprzedaży biletów jest ich zakodowanie na Karcie Miejskiej („A”). Zgodnie z „Ogólnymi warunkami zawierania umowy przewozu środkami miejskiej komunikacji zbiorowej przy zastosowaniu „A” – Karty Miejskiej” (dalej: OWU), pasażer może zawrzeć z Gminą umowę na przejazd środkami miejskiej komunikacji zbiorowej przez nabycie biletu na przejazd zakodowanego na „A” Karcie Miejskiej. Na „A” zakodować można tylko bilety okresowe. Zgodnie z Ogólnymi warunkami OWU, można dokonać anulowania biletu (usunięcia biletu z ”A”) zakodowanego na „A” w całym okresie ważności biletu.

W przypadku anulowania biletu postępowanie przebiega w następujący sposób (§ 14 OWU):

  1. BOK (Biuro Obsługi Klienta) przyjmuje od pasażera reklamację zakodowanego na ”A” biletu;
  2. w przypadku braku lub uszkodzenia reklamowanej karty, reklamacja nie może być przyjęta;
  3. w przypadku braku dowodu poświadczającego zakup biletu na okaziciela, reklamacja nie może być przyjęta;
  4. anulowania biletu można dokonać w całym okresie jego ważności;
  5. reklamacja jest rozpatrywana w terminie 2 dni roboczych;
  6. BOK przyjmuje od pasażera kartę z reklamowaną transakcją oraz wypełnia formularz anulowania biletu;
  7. BOK dokonuje weryfikacji zakodowanego na karcie biletu w systemie informatycznym rejestrującym sprzedaż;
  8. w przypadku zgodności zakodowanego na karcie biletu z zapisem w systemie informatycznym, BOK usuwa z karty informacje o zakodowanym bilecie;
  9. po anulowaniu biletu, BOK zwraca pasażerowi równowartość anulowanego biletu pomniejszoną o kwotę wykorzystanego biletu (cena nominalna podzielona przez liczbę dni ważności biletu razy liczba dni pozostałych do końca biletu);
  10. w przypadku anulowania biletu, po rozpoczęciu terminu jego ważności, pracownik BOK pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 20% wartości zakupionego biletu;
  11. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, przy likwidacji, zawieszeniu lub zmianie trasy linii skutkującej zaprzestaniem obsługi komunikacyjnej danego obszaru, pasażerowi anulującemu bilet na 2 linie BOK dokonuje anulowania kontraktu bez pobrania opłaty manipulacyjnej;
  12. pasażer odbiera gotówkę wypełniając jednocześnie oświadczenie końcowe formularza reklamacyjnego;
  13. w przypadku braku zgodności zakodowanego na karcie biletu z zapisem w systemie informatycznym, BOK zatrzymuje za pokwitowaniem reklamowaną kartę i niezwłocznie dokonuje analizy zaistniałej sytuacji i na jej podstawie udziela informacji pasażerowi.

Bilety kodowane na „A” to tylko bilety okresowe, których cena została określona na podstawie średniej dziennej liczby przejazdów – im dłuższy okres na jaki został zakupiony bilet, tym dzienna wartość przejazdów jest niższa co oznacza niższą cenę biletu. Pobieranie w przypadku anulowania biletu po rozpoczęciu terminu jego ważności, opłaty manipulacyjnej w wysokości 20% wartości zakupionego biletu, zostało wprowadzone w celu zabezpieczenia interesów Gminy i zapobieżenie przypadkom zwrotów biletów w celu poniesienia niższych opłat za przejazd niż to wynika z taryfy biletowej. Opłata manipulacyjna stanowi również rekompensatę za czynności związane ze sporządzeniem dokumentacji reklamacyjnej, czy wypłaty niewykorzystanej części biletu. Opłata ta pełni również funkcję kary umownej wynikającej z niewłaściwego wyboru i zakupu usługi przewozowej z szerokiej gamy biletów okresowych dostępnych w taryfie biletowej (7, 30, 60 i 90-dniowe oraz semestralne 4 i 5 miesięczne).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że utracone korzyści i poniesiona szkoda przez Wnioskodawcę wynika z obowiązującej taryfy biletowej. Wysokość cen biletów reguluje uchwała Gminy. Ceny biletów okresowych zostały w niej tak określone, by dzienna należność za przejazdy malała wraz ze wzrostem okresu obowiązywania biletu, np.:

dzienna należność za przejazdy wynosi:

  • 11,00 zł przy zakupie biletu 24-godzinnego,
  • 8,66 zł przy zakupie biletu 72-godzinnego (cena biletu – 26,00 zł),
  • 4,29 zł przy zakupie biletu 7-dniowego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 30 zł/7 dni),
  • 3,27 zł przy zakupie biletu 30-dniowego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 98 zł/30 dni),
  • 2,50 zł przy zakupie biletu semestralnego 4-miesięcznego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 300zł/120 dni).

Dla przykładu w przypadku zwrotu biletu 30-dniowego na wszystkie linie w trzecim dniu jego ważności pasażer otrzymuje zwrot za niewykorzystaną cześć biletu, wyliczoną następująco:

pozostałe 27 dni x (cena biletu 98 zł/30 dni) = 27 x 3,27 zł = 88,29 zł. Poniesiony w tym przypadku przez pasażera koszt z tytułu możliwości skorzystania z nieograniczonej liczby przejazdów w okresie 3 dni wynosi 9,71 zł (98,00 zł - 88,29 zł). Natomiast koszt przejazdu wynikający z taryfy biletowej i zakupu biletu 72-godzinnego to 26,00 zł. Różnica w kosztach poniesionych przez pasażera to w tym przypadku 16,29 zł.

Ustalona w regulaminie „A” opłata manipulacyjna w wysokości 20% wartości biletu stanowi średni koszt pokrycia różnicy ceny wynikającej ze zmiany terminu zawarcia umowy na przejazd.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany, czy pobierana przez niego – w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej – opłata manipulacyjna jest opodatkowana podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności, w celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na pojęcie odszkodowania i kary umownej.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej jako: „k.c.”) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobnie kary umowne, stosownie do art. 483 § 1 k.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

W świetle powyższego, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Należy jednocześnie wskazać, że nazwanie otrzymanego wynagrodzenia „odszkodowaniem” nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest istotna nazwa lecz rzeczywisty charakter świadczenia.

Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 382/17 – wydanym w niniejszej sprawie – zaznaczył: „Dla ustalenia czy miało miejsce świadczenie usług istotne jest zatem stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Niezbędne jest tym samym ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie”.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powyższym wyroku: „W przypadku płatności z tytułu kar umownych czy też odszkodowania brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. I w takich przypadkach wynagrodzenie stanowi formę zadośćuczynienia – rekompensaty; nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie podmiotu, który je otrzymuje. Źródła płatności pełniących funkcję zadośćuczynienia są różne, mogą one wynikać z tzw. czynów niedozwolonych, czyli działań wyrządzających szkodę, jak również ze stosunków umownych – czyli powstawać w związku niewykonaniem czy nienależytym wykonaniem obowiązków wynikających z umowy, mogą być zastrzeżone na wypadek powstania szkody jako kary umowne. Ocenę charakteru danej płatności trzeba wiązać ze stosunkiem, z którego ona wynika”.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2017 r. stwierdził, że: „Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu w związku z anulowaniem przez skarżącą biletu komunikacji miejskiej a kontrahentem występującym o dokonanie tej czynności nie nastąpiło świadczenie usługi a zapłacona kwota-opłata manipulacyjna nie stanowi wynagrodzenia za usługę.

Obie strony działają w tej sytuacji w ramach zawartej przy nabyciu biletu umowy przewozowej, w związku z którą regulamin świadczenia usług przewozowych zawiera postanowienie o możliwości wypowiedzenia przez pasażera zawartej z Gminą umowy. Zatem w momencie zgłoszenia przez pasażera chęci rezygnacji z dalszego korzystania z usług przewozowych nie dochodzi do świadczenia jakiekolwiek usługi przez Gminę, lecz do rozwiązania zawartej uprzednio umowy, w wyniku czego należy dopełnić związanych z tym czynności – wypełnienia dokumentacji reklamacyjnej oraz anulowania biletu zakodowanego na karcie ((A)). Skoro zatem w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, to brak jest również podstaw do uznania iż pobierana przez skarżącą opłata stanowi wynagrodzenie z tytułu niemającej miejsca usługi. Innymi słowy, pobierana przez wnioskodawcę opłata manipulacyjna jest niejako następstwem rozwiązania umowy przez strony – niewykonania tej umowy. Tym samym jej charakter nosi cechy kary umownej. Kara ta w wysokości 20% wartości zakupionego biletu nie ma bezpośrednio na celu przysporzenia skarżącej zysku, lecz stanowi wyrównanie normalnej ceny jednostkowej biletu jaką poniósłby pasażer gdyby nie skorzystał z rabatu udzielanego przez Gminę z uwagi na nabycie biletu okresowego. Opłata ta stanowi, zatem rekompensatę dla skarżącej wynikającą z niewykonania umowy przyznającej pasażerowi preferencyjne warunki w zakresie cen biletów komunikacji miejskiej. Co za tym idzie, w istocie nie jest ona pobierana za samą czynność anulowania biletu na karcie ((A)), lecz za niewykonanie umowy przewozu. W sytuacji gdyby opłata dotyczyła jedynie technicznej czynności odkodowania biletu z ((A)) zostałaby zachowana symetria pomiędzy wynagrodzeniem z tego tytułu a świadczeniem. W stanie faktycznym sprawy mamy zaś opłatę ustaloną procentowo, której wysokość zależeć będzie od wysokości utraconej przez Gminę korzyści majątkowej wynikającej z niewykonania przez pasażera umowy przewozu”.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą anulowania biletu. Anulowanie stanowi bowiem jedynie stwierdzenie braku ważności biletu dokonywane w ramach zawartej umowy przewozu i jako takie nie może zostać uznane za usługę na rzecz pasażera. Nie jest także świadczeniem usługi sporządzenie dokumentacji reklamacyjnej związanej z wnioskowaną przez pasażera chęcią rezygnacji z biletu. Dokumentacja reklamacyjna stanowi, bowiem jedynie formalne potwierdzenie zdarzenia jakim jest zgłoszenie chęci rezygnacji z okresowego biletu komunikacji miejskiej i ma charakter wewnętrzny (dokumentacja nie jest przekazywana pasażerowi).

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy oraz ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stwierdzić należy, że pobierana przez Gminę opłata manipulacyjna w wysokości 20% wartości zakupionego biletu – w przypadku jego anulowania – nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, rekompensatę, karę określoną zgodnie z OWU.

Otrzymywana przez Wnioskodawcę opłata manipulacyjna nie stanowi wynagrodzenia za usługi przewozowe, lecz jest związana z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w OWU. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę jest karą mającą charakter sankcyjny (odszkodowawczy), tzn. podmiot zobowiązany do zapłaty kary nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy.

Zatem, pobierana przez Gminę opłata manipulacyjna – w przypadku anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej – pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym przedmiotowa opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że kwota należna Wnioskodawcy od klientów za anulowanie biletu komunikacji miejskiej nie stanowi odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, pobierana przez Gminę w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej opłata manipulacyjna nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.