IPPB4/415-766/09/12-8/S/MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni za okres od 5 maja 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. (w części współfinansowanej z EFRR) nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.01.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1333/10 Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1333/10 (data wpływu 18.06.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2009 r. (data wpływu 23.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych w związku z realizacją Sektorowego Programu Operacyjnego Transport 2004-2006 – jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych w związku z realizacją Sektorowego Programu Operacyjnego Transport 2004-2006.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12.01.2010 r. Nr IPPB4/415-766/09-2/MP (data nadania 12.01.2010 r., data doręczenia 18.01.2010 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 19.01.2010 r. (data wpływu 25.01.2010 r., data nadania 21.01.2010 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w okresie od dnia 04.05.2005 r. do dnia 31.12.2007 r. była pracownikiem Ministerstwa Infrastruktury (MI), którego wynagrodzenie było współfinansowane z bezzwrotnych środków pomocowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) z perspektywy finansowej na lata 2004-2006 w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport (SPOT). SPOT został zaakceptowany przez Komisję Europejską w dniu 29.06.2004 r. Podstawą prawną działania Programu było:

  • Rozporządzenie Rady UE Nr 1260/1999/WE z dnia 21.06.1999 r., ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 161 z 26.06.1999),
  • Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 448/2004 z dnia 10.03.2004 r. zmieniające rozporządzenie (WE) Nr 1685/2000 ustanawiające szczegółowe zasady wprowadzenia rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 w sprawie kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1145/2003 KE uwzględniając Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską uwzględniając rozporządzenie Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21.06.1999 r. ustanawiające ogólne przepisy dotyczące Funduszy Strukturalnych, a w szczególności jego art. 30 ust. 3 i art. 53 ust. 2 - Ustawa z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju,
  • Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28.07.2004 r. w sprawie przyjęcia SPOT na lata 2004-2006 (Dz. U. Nr 177, poz. 1828) zmienione przez Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 13.06.2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie przyjęcia SPOT na lata 2004-2006 (Dz. U. Nr 109, poz. 752) oraz zmienione przez Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z 12.03.2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie przyjęcia SPOT na lata 2004-2006 (Dz. U. Nr 57, poz. 385),
  • Uzupełnienie SPOT tekst ujednolicony opracowany w Departamencie Przygotowania Projektów Indywidualnych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego.

Realizacja projektów w ramach SPOT współfinansowana była z EFRR, współfinansowanie obejmowało 75% kosztów kwalifikowanych. W SPOT realizowane były projekty w 3 priorytetach:

  1. Zrównoważony gałęziowo rozwój transportu,
  2. Bezpieczna infrastruktura drogowa,
  3. Pomoc techniczna.

O dofinansowanie projektów mogli ubiegać się wyłącznie ci beneficjenci, którzy zostali wyszczególnieni w Uzupełnieniu SPOT, w ramach priorytetu 3. Jednym z wyszczególnionych beneficjentów było Ministerstwo Infrastruktury, które jako beneficjent realizowało następujący projekt z działania 3.1 „wsparcie zatrudnienia”;

S....3.1/75/04, S..../3.1/158/05, S..../3.1/176/06. Celem projektów było wsparcie zatrudnienia pracowników MI poprzez refundację następujących składników wynagrodzenia:

  • wynagrodzenie zasadnicze (wraz ze wszystkimi składnikami),
  • dodatek dla członków korpusu służby cywilnej za wieloletnią pracę w służbie cywilnej i/lub dodatek służby cywilnej z tytułu posiadania stopnia służbowego,
  • dodatek specjalny przyznawany zgodnie z § 4 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 29.10.1999 r. w sprawie określenia uprawnień szczególnych w zakresie płac i innych świadczeń, zasad przyznawania tych świadczeń i ich wysokości oraz określenia dodatków do wynagrodzenia przysługujących niektórym kategoriom członków korpusu służby cywilnej.
  • dodatkowe wynagrodzenie roczne wypłacane na podstawie ustawy z dnia 12.12.1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej.

Pracownicy objęci projektami wyznaczeni byli imiennie (z imienia i nazwiska) oraz otrzymywali powierzenia obowiązków, jak również dodatki finansowe w związku z powierzaną funkcją na okres realizacji projektu (powierzenia za rok 2005, 2006, 2007 w załączeniu). W związku z powyższym na konto MI zostały zrefundowane środki w wysokości 75% kosztów kwalifikowanych z wynagrodzenia Wnioskodawczyni co zostało potwierdzone w piśmie z dnia 29.04.2008 r., oraz z dnia 12.03.2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wynagrodzenie Wnioskodawczyni za okres od 5 maja 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. (w części współfinansowanej z EFRR) powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w związku z tym, czy zgodnie z art. 72 par. 1 ust. 2 uop należy się zwrot nadpłaconego podatku dochodowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wynagrodzenie za okres od 5 maja 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. (w części współfinansowanej z EFRR) powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w związku z tym zgodnie z art. 72 § 1 ust. 2 uop należy się zwrot nadpłaconego podatku dochodowego. SPOT był jednym z siedmiu programów operacyjnych służących realizacji Podstaw Wsparcia Wspólnoty na lata 2004-2006. Program został przygotowany zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 18 Rozporządzenia Rady UE Nr 1260/1999. Zachowano zgodność dokumentu z aktualnymi kierunkami, zarówno polityki transportowej, jak i polityki regionalnej UE i Polski. SPOT współfinansowany był w 75% z EFRR. MI jako beneficjent działania 3.1 realizowało projekty. Po zrealizowaniu projektu możliwy był zwrot środków w części współfinansowanej z EFRR, a MI taki zwrot środków otrzymało. W związku z powyższym według Wnioskodawczyni bezsporny jest fakt, iż jako podatnik spełnia łącznie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki bezzwrotnej pomocy otrzymane pochodzą z Unii Europejskiej oraz bezpośrednio realizowała cel projektu. W myśl Rozporządzenia Rady UE Nr 1260/1999 organ wypłacający ma obowiązek zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie mogą mieć miejsca żadne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogły by obniżyć poniższe koszty. „Adresatem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z beneficjentem korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie” - wyrok NSA z dnia 16.09.2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07).

Poniżej Wnioskodawczyni przedstawiła wyroki Sądów, które zostały wydane w analogicznej sytuacji podatkowej; - WSA w Warszawie z 27.03.2008 r. sygn. akt II SA/Wa 2165/07, z 24.01.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 755/07, WSA w Krakowie z 13.06.2007r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, z 5.08.2007r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, z 10.02.2009 r. sygn. akt 1542/08, WSA w Gliwicach z 24.10.2007 r. sygn. akt I SA/GI 308/07, z 8.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1150/08, WSA w Lublinie z 25.05.2007 r. sygn. akt I SA/Lu 339/07, - NSA z 14.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, z 15.10.2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08, z 13.10.2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07, z 13.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06. Sądy uznały prawo podatników do zwolnienia podatkowego na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też Wnioskodawczyni uważa, iż Jej pracodawca (płatnik) pobrał kwotę podatku w wysokości większej od należnej, tym samym zgodnie z zapisem art. 72 § 1 ust. 2 uop, z tego tytułu powstała nadpłata, której zwrot powinien zostać dokonany na Jej konto.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-766/09-4/MP z dnia 16.02.2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W powyższej interpretacji stwierdzono, iż wynagrodzenia Wnioskodawczyni otrzymane w okresie od 5 maja 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport 2004 – 2006 nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Zatem dochody uzyskane z tego tytułu podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 19.02.2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem z dnia 01.03.2010 r. (data wpływu 05.03.2010 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 29.03.2010 r. Nr IPPB4/415-766/W/09-7/MP (skutecznie doręczonym w dniu 07.04.2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni w dniu 27.04.2010 r. (data wpływu 04.05.2010 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-766/09-4/MP z dnia 16.02.2010 r.

Wyrokiem z dnia 26.01.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1333/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16.02.2010 r. Nr IPPB4/415-766/09-4/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla zwolnienia podatkowego konieczne jest łączne wystąpienie wymienionych w tym przepisie dwóch przesłanek. Po pierwsze akcentowane jest w tym przepisie p o c h o d z e n i e dochodów podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Po drugie natomiast podatnik musi b e z p o ś r e d n i o realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Sąd zwrócił uwagę, iż w zaskarżonej interpretacji Minister zasadnie uznał, że niespełnienie kryterium pochodzenia środków z określonego źródła (przesłanka pierwsza) czyni bezprzedmiotową analizę ewentualnego wystąpienia przesłanki drugiej, związanej z bezpośrednim realizowaniem celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy założeniu, że w niniejszej sprawie dochody Skarżącej rzeczywiście nie pochodziły ze wskazanego w tym przepisie źródła, Organ zasadnie zaniechał analizy kwestii realizowania przez nią celu programu. Sąd wskazał jednak, że prawna analiza art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. „a” ustawy, dokonana przez Ministra, jest wadliwa.

Zdaniem Sądu, Skarżąca prawidłowo wywodziła, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. To, czy otrzymywane środki pochodzą wprost z Unii Europejskiej, czy też najpierw pochodzą ze środków krajowych, a następnie Unia Europejska je refinansuje, zwraca, czy też w inny sposób ponosi realnie ekonomiczny ciężar sfinansowania dochodu podatnika, jest sprawą absolutnie drugorzędną i obojętną prawnie. Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. „a” koncentruje się jedynie wokół kwestii dotyczącej podmiotu rzeczywiście ponoszącego ciężar finansowy związany z realizacją programu. Fakt, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci opisanego przez Skarżącą programu, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów, nie ma żadnego znaczenia w świetle tego przepisu. Finansowy ciężar dochodu Skarżącej ponosi bowiem ostatecznie Unia Europejska.

Sąd podkreślił, iż powyższe stanowisko zostało już wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca prawidłowo wskazała w skardze i w piśmie uzupełniającym przykłady takich orzeczeń. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z tą utrwaloną linią orzeczniczą w pełni się zgadza.

Jak zauważył Sąd, w niniejszej sprawie na odrębne podkreślenie zasługuje natomiast wyrok NSA o sygn. II FSK 1067/09, na który powołała się Skarżąca. Po pierwsze w wyroku tym powtórzona została przywołana wyżej linia orzecznicza sądów administracyjnych, ale - po drugie - podkreślono, że kontrola administracji przez sąd administracyjny nie może polegać na zastępowaniu tej administracji w wykonywaniu jej ustawowych funkcji. Skoro w niniejszej sprawie Minister zaniechał analizy okoliczności ewentualnego wystąpienia w sprawie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego pod lit. „b” art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może formułować na ten merytoryczny temat żadnego poglądu. Byłoby to bowiem niedopuszczalne ingerowanie w administrowanie, które już z definicji przynależy do organów administracji, a nie do sądów.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. „a” ustawy, i uzna, że w tym zakresie Skarżąca ma rację. Dla kompleksowego rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji konieczne jednak będzie przeanalizowanie przez Organ drugiej, koniecznej równolegle przesłanki zwolnienia, wynikającej z litery „b” omawianego przepisu. Dopiero tak wyrażony, całościowy pogląd Ministra będzie mógł być poddany merytorycznej, pełnej kontroli Sądu - o ile Skarżąca zakwestionuje ten pogląd i wniesie skargę na ponownie wydaną interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł pismem z dnia 31.03.2011 r. Nr IO-007-58/11 skargę kasacyjną, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.01.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1333/10.

Następnie pismem z dnia 26.04.2012 r., tutejszy Organ wycofał wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 24.05.2012 r. sygn. akt II FSK 1366/11 NSA umorzył postępowanie kasacyjne.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 26.01.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1333/10 stał się prawomocny z dniem 24 maja 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.01.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1333/10 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww. zwolnienia jest: uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a nadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy.

Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. To, czy otrzymywane środki pochodzą wprost z Unii Europejskiej, czy też najpierw pochodzą ze środków krajowych, a następnie Unia Europejska je refinansuje, zwraca, czy też w inny sposób ponosi realnie ekonomiczny ciężar sfinansowania dochodu podatnika, jest sprawą absolutnie drugorzędną i obojętną prawnie. Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) koncentruje się jedynie wokół kwestii dotyczącej podmiotu rzeczywiście ponoszącego ciężar finansowy związany z realizacją programu. Fakt, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci opisanego przez Wnioskodawczynię programu, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów, nie ma żadnego znaczenia w świetle tego przepisu. Finansowy ciężar dochodu Wnioskodawczyni ponosi bowiem ostatecznie Unia Europejska.

Podsumowując stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu wynagrodzenia za okres od 05.05 2005 r. do 31.12.2007 r. (w części współfinansowanej z EFRR), spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego uzyskanego dochodu określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w okresie od dnia 04.05.2005 r. do dnia 31.12.2007 r. była pracownikiem Ministerstwa Infrastruktury (MI), którego wynagrodzenie było współfinansowane z bezzwrotnych środków pomocowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) z perspektywy finansowej na lata 2004-2006 w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport (SPOT). O dofinansowanie projektów mogli ubiegać się wyłącznie ci beneficjenci, którzy zostali wyszczególnieni w Uzupełnieniu SPOT, w ramach priorytetu 3. Jednym z wyszczególnionych beneficjentów było Ministerstwo Infrastruktury, które jako beneficjent realizowało projekt z działania 3.1 „wsparcie zatrudnienia”. Pracownicy objęci projektami wyznaczeni byli imiennie (z imienia i nazwiska) oraz otrzymywali powierzenia obowiązków, jak również dodatki finansowe w związku z powierzaną funkcją na okres realizacji projektu. W związku z powyższym na konto Ministerstwa Infrastruktury zostały zrefundowane środki w wysokości 75% kosztów kwalifikowanych z wynagrodzenia Wnioskodawczyni.

Zatem Wnioskodawczyni, wprawdzie wykonuje zadania służące realizacji bezpośrednich celów SPOT, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawczyni, gdyż jak wynika z ww. stanu faktycznego Jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania czynności związanych z realizacją programu.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od Ministerstwa Infrastruktury jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.01.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1333/10 w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane przez Wnioskodawczynię przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni za okres od 5 maja 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. (w części współfinansowanej z EFRR) nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię, wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.