0114-KDIP3-2.4011.275.2018.1.MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązki informacyjne związane z przedawnieniem się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności dłużnika wobec Banku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z przedawnieniem się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności dłużnika wobec Banku – jest:

  • prawidłowe – w części dotyczącej powstania po stronie dłużnika przychodu podlegającego opodatkowaniu w wyniku przedawnienia się roszczenia o spłatę wierzytelności,
  • nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z przedawnieniem się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności dłużnika wobec Banku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank (Wnioskodawca) jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm., dalej: Prawo bankowe), prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów tej ustawy, będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym.

Bank jest osobą prawną uprawnioną na podstawie ustawy - Prawo bankowe do udzielania kredytów (pożyczek), jak również wykonywania innych czynności bankowych, w tym prowadzenia rachunków bankowych na rzecz klientów Banku, w tym klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Prowadzenie działalności Banku obarczone jest ryzykiem, iż wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz udzielonych przez Bank po 1 styczniu 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), czy też należności Banku, powstałych z tytułu prowadzonych na rzecz Klientów bankowych rachunków oszczędnościowo rozliczeniowych (dalej łącznie: wierzytelności) nie będą spłacane regularnie przez klientów na rzecz Banku. Wnioskodawca podejmuje w takich przypadkach działania windykacyjne w celu dochodzenia swoich roszczeń. Wierzytelności te ponadto mogą ulegać odpisaniu jako nieściągalne lub mogą zostać umorzone, jak również mogą być sprzedane na rynku obrotu wierzytelnościami. Niezależnie od prowadzonego procesu odzyskiwania wierzytelności, może także dojść do przedawnienia roszczenia Banku wobec dłużnika, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, powoływany dalej jako: KC)

Zgodnie z instytucją przedawnienia, zdefiniowaną w art. 117 i dalszych KC, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się z korzystania z zarzutu przedawnienia.

Równocześnie, zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zmianami, powoływanej dalej jako: „UPDOF”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 UPDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia należące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z treścią przepisu art. 42a UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie zaś z przepisem art. 14 ust. 1 UPDOF za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie w myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 UPDOF przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Ponadto w świetle przepisu art. 14 ust. 2 pkt 7b UPDOF przychodem z działalności gospodarczej jest także wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klarownie precyzuje okoliczności powstania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie opodatkowania zobowiązań oraz należności przedawnionych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jeżeli ich przychody z tytułu przedawnienia się zobowiązania wobec Banku podlegają rozpoznaniu i opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych, Bank jako wierzyciel, którego roszczenie w stosunku do dłużnika ulega przedawnieniu z mocy prawa, zobowiązany byłby do sporządzenia informacji PIT-8C dotyczącej tych dłużników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy słusznym jest uznanie, iż w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności Dłużnika wobec Banku, po stronie Dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, słusznym jest uznanie, iż obowiązek podatkowy powstaje w dacie, w której Dłużnik po upływie okresu przedawnienia podniesie zarzut przedawnienia roszczenia na podstawie art. 117 § 2 KC i tym samym uchyli się skutecznie od obowiązku zaspokojenia tego roszczenia?
  3. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, słusznym jest uznanie, iż w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku wobec Dłużnika, na Banku nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C zgodnie z przepisem art. 42a UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności Dłużnika wobec Banku, po stronie Dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, obowiązek podatkowy, o którym mowa w pytaniu nr 1 powstaje w dacie, w której Dłużnik po upływie okresu przedawnienia podniesie zarzut przedawnienia roszczenia na podstawie art. 117 § 2 KC i tym samym uchyli się skutecznie od obowiązku zaspokojenia tego roszczenia

Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz 2, za słuszne należy uznać, iż w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku wobec Dłużnika, na Banku nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, zgodnie z przepisem art. 42a UPDOF.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm. powoływana dalej jako: UPDOF), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 UPDOF przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Ponadto w świetle przepisu art. 14 ust. 2 pkt 7b UPDOF przychodem z działalności gospodarczej jest także wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f tej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z definicją słownikową zawartą w Słowniku języka polskiego (https://www.sjp.pl) „otrzymać” oznacza „zostać odbiorcą czegoś, dostać coś: uzyskać, osiągnąć coś: wyprodukować coś z czegoś”. Użycie słowa „otrzymanych” w formie dokonanej ma zatem na celu podkreślenie faktu, iż świadczenie podlegające opodatkowaniu winno mieć charakter wyłącznie definitywny i stanowić przysporzenie (zwiększenie majątku) dla podmiotu je otrzymującego.

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 UPDOF stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 UPDOF, czyli nienależące do przychodów ze stosunku służbowego, ze stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, a także z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje, mające konkretny wymiar finansowy, zjawiska gospodarcze lub zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Potwierdzają to m.in. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), a także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06).

Analiza ww. przepisów jednoznacznie wskazuje, iż analogicznie jak w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, w związku ze skutecznym uchyleniem się od obowiązku zapłaty zobowiązania wobec wierzyciela, którego roszczenie na mocy art. 117 § 2 KC nie może podlegać zaspokojeniu, po stronie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o wartości odpowiadającej przedawnionemu zobowiązaniu, czyli wartości stanowiącej przysporzenie majątku tej osoby fizycznej, otrzymane w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia prawnego.

W związku z powyższym, w ocenie Banku, odpowiedź na pytanie nr 1 winna brzmieć, iż w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności Dłużnika wobec Banku, po stronie Dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie nr 2

Instytucja przedawnienia uregulowana została w przepisach art. 117-125 KC. Zgodnie z art. 117 § 1 i § 2 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, co oznacza, iż po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia, a jednocześnie, zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Zgodnie z art. 120 § 1 KC bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego, bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie.

Przez wymagalność należy rozumieć zaś stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia, a dłużnik obowiązany jest to świadczenie spełnić. Jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania, na co wskazuje art. 455 KC.

Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia tego zobowiązania, w konsekwencji równoczesnego zaistnienia dwóch przesłanek: upływu terminu przedawnia i woli dłużnika do uchylenia się od zaspokojenia zobowiązania wyrażonej podniesieniem zarzutu przedawnienia, lecz nie wcześniej niż po upływie terminu przedawnienia. Skutkiem powołania się przez dłużnika na art. 117 KC, roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże nie będzie mogło być dochodzone i w konsekwencji majątek wierzyciela ulegnie pomniejszeniu, gdyż nie uzyska spłaty należności, a majątek dłużnika uzyska przysporzenie, gdyż nie będzie ulegał pomniejszeniu w związku z jego spłatą.

KC przewiduje terminy przedawnienia zróżnicowane w odniesieniu do różnych rodzajów zobowiązań. Upływ terminu przedawnienia wierzytelności następuje z mocy prawa, w obecnym porządku prawnym jest zdarzeniem obiektywnie wyznaczającym techniczną datę początkową okresu, w którym dłużnik może skorzystać z ochrony prawnej i skutecznie odmówić spłaty długu. Kategoria upływu terminu okresu przedawnienia i prawo do skorzystania z przedawnienia zobowiązania oraz prawo do zrzeczenia się zarzutu przedawnienia, wprowadzone zostały do porządku prawnego celem zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Założeniem instytucji przedawnienia jest mobilizacja wierzyciela do podjęcia określonych działań i wykazania należytej staranności w dochodzeniu przysługującego wierzycielowi roszczenia, jak również ochrona zarówno dłużnika, który to zaprzestaje liczyć się z koniecznością zaspokojenia roszczenia wobec wierzyciela, jak i wymiaru sprawiedliwości mając na uwadze dbałość o prawidłowość wydawanych orzeczeń sądowych i ograniczeniem przypadkowych rozstrzygnięć wynikających z narastających z upływem czasu trudności dowodowych (R. Stefanicki, Przedawnienie w projekcie Kodeksu Cywilnego, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2011). W literaturze podnosi się ponadto, iż przepisy przewidujące przedawnienie roszczeń gwarantują pewność obrotu gospodarczego poprzez stabilizację stosunków prawnych, gdyż pozwalają na usunięcie powstałego stanu niepewności co do tego, czy wierzyciel zażąda spełnienia świadczenia, czy też nie, oraz związanej z tym konieczności stałego zabezpieczania środków na pokrycie roszczenia (J. Kuźmicka-Sulikowska, Idea przedawnienia i jej realizacja w polskim kodeksie cywilnym, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2015).

Należy równocześnie zwrócić uwagę, iż kategoria przedawnienia w prawie cywilnym (uregulowanym przepisami KC), różni się od kategorii przedawnienia funkcjonującej w prawie podatkowym (przepisy Ordynacji podatkowej), na gruncie którego nie została przewidziana kategoria podniesienia zarzutu przedawnienia oraz zrzeczenia się prawa do podniesienia tego zarzutu, co oznacza, iż korzyść dłużnika z nieregulowania zobowiązania podatkowego staje się definitywna wyłącznie wskutek upływu terminu przedawnienia.

W konsekwencji, na gruncie KC, który reguluje relacje pomiędzy dłużnikami i wierzycielami w obrocie gospodarczym, w dacie upływu terminu przedawnienia, przy jednoczesnym braku podniesienia przez Dłużnika zarzutu przedawnienia, po stronie Dłużnika nie powstaje przysporzenie, gdyż może on w dalszym ciągu przejawiać wolę nieuchylania się od zaspokojenia zobowiązania, zrezygnować z podniesienia zarzutu przedawnienia i kontynuować spłatę długu. W takiej sytuacji Dłużnik, nie tylko nie osiąga bowiem przysporzenia w majątku z tytułu uchylenia się od zaspokojenia zobowiązania, lecz dodatkowo pomniejsza ten majątek w związku ze spłatą długu. Dopiero po złożeniu zarzutu przedawnienia można mówić o definitywności otrzymanego przysporzenia przez dłużnika przedawnionej wierzytelności.

W związku z powyższym, w ocenie Banku, odpowiedź na pytanie nr 2, winna brzmieć, iż obowiązek podatkowy powstały po stronie Dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności Dłużnika wobec Banku, o którym mowa w pytaniu nr 1, powstaje w dacie, w której Dłużnik po upływie okresu przedawnienia podniesie zarzut przedawnienia roszczenia na podstawie art. 117 § 2 KC i tym samym uchyli się definitywnie od obowiązku zaspokojenia tego roszczenia.

Pytanie nr 3

W świetle zaś przepisu art. 42a UPDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, są obowiązane sporządzić informację o wysokości przychodów, według ustalonego wzoru (PIT-8C).

W przedmiotowym stanie faktycznym, decydujące dla istnienia ww. obowiązku są okoliczności, które decydują o uznaniu, iż Bank jako wierzyciel dokonuje świadczenia na rzecz Dłużnika.

Słownik języka polskiego definiuje, iż „dokonać” oznacza zrobić coś, doprowadzić do skutku, urzeczywistnić, osiągnąć, spełnić (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, wyd. I reprint, Warszawa 1997). Użycie przez ustawodawcę słowa „dokonują” w treści przepisu art. 42a UPDOF w trybie dokonanym istotnie wskazuje na zaszłość i definitywność czynności, o których mowa w ww. przepisie.

Po upływie terminu przedawnienia, dłużnik powołując się na prawo do uchylenia się od zaspokojenia zobowiązania i podnosząc zarzut przedawnienia, co do zasady osiągnie (otrzyma) realne przysporzenie majątkowe, które jako przychód z innych źródeł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz jednocześnie brak jest podstaw do uznania, iż to wierzyciel dokona tego świadczenia, jako że do świadczenia dochodzi wyłącznie z inicjatywy i woli dłużnika, czyli poza kontrolą wierzyciela.

Istotnym jest także, iż zgodnie z art. art. 353 § 2 KC świadczenie może polegać, zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu. Jednakże w przedmiotowym stanie faktycznym, wierzyciel nie tylko nie podejmuje działania w celu udzielenia świadczenia na rzecz dłużnika, lecz także dobrowolnie nie rezygnuje z prawa do dochodzenia wierzytelności, przez co w żaden sposób nie dokonuje świadczenia.

Mając na uwadze przepisy KC, stwierdzić należy, iż zarówno w momencie upływu terminu przedawnienia, jak i w momencie podniesienia w następnej kolejności zarzutu przedawnienia, w świetle prawa wierzytelność Banku nadal uznawana jest za istniejącą, natomiast nie może on jedynie dochodzić przymusowego jego wykonania. Istnienie zobowiązania, co do którego nastąpiło przedawnienie potwierdza fakt, iż roszczenia przedawnione mogą być także przedmiotem potrącenia (jeżeli w chwili, gdy potrącenie stało się możliwe, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło - art. 502 Kodeksu cywilnego) oraz - wedle panującego poglądu - odnowienia (art. 506 KC) i ugody (art. 917 KC), na co wskazuje m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.139.2017.1.AZ, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0113-KDIPT3.4011.72.2017.2.SK.

Ponadto potwierdzone jest to przez fakt, iż w myśl art. 317 KC przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej zastawem nie narusza uprawnienia zastawnika do uzyskania zaspokojenia z rzeczy obciążonej. Jak również, iż przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników (art. 372 KC).

W sytuacji, gdy wierzyciel nie dokonuje świadczenia poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności, lecz wyłącznie staje się do tego zobligowany przepisem prawa, zgodnie z którym dłużnik, kierując się własną jednostronnie wyrażoną wolą, może uchylić się od zaspokojenia zobowiązania (art. 117 KC), nie można uznać, iż wierzyciel dokonał świadczenia, w konsekwencji którego, powstanie obowiązek wystawienia takiemu Dłużnikowi informacji, o której mowa w art. 42a UPDOF, tj. informacji PIT-8C, zwłaszcza, że wierzytelność jako taka nie przestaje istnieć i może być w dalszym ciągu zaspokajana, np. z rzeczy obciążonej zastawem, lub w drodze dobrowolnych spłat dłużnika (który, gdy dokona spłaty zobowiązania przedawnionego, co do zasady nie może żądać jego zwrotu, o czym świadczy przepis art. 411 pkt 3 KC, zgodnie z którym co do zasady nie można żądać zwrotu świadczenia jeżeli świadczenie to zostało spełnione w celu zadośćuczynienia przedawnieniu roszczenia).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd wyrażany przez organ upoważniony do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w tym:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2016 r. nr 1061-IPTPB3.4511.426.2016.3.AC,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr 1061- IPTPB2.4511.417.2016.2. KR,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2016 r. nr ITPB2/4511-484/16/MZ,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2016 r. nr ITPB2/4511-435/16/IB,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2016 r. nr ITPB2/4511-375/16/TJ,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2016 r. nr ITPB2/4511-357/16/TJ,

W związku z powyższym, w ocenie Banku, odpowiedź na pytanie nr 3, winna brzmieć, iż w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku wobec Dłużnika, na Banku nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C zgodnie z przepisem art. 42a UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej powstania po stronie dłużnika przychodu podlegającego opodatkowaniu w wyniku przedawnienia się roszczenia o spłatę wierzytelności, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, są między innymi inne źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot w „szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank, na podstawie ustawy Prawo bankowe udziela kredytów (pożyczki), jak również wykonuje inne czynności bankowe, w tym prowadzi rachunki bankowe na rzecz klientów będących m.in. osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Działalności Banku obarczona jest ryzykiem, że wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz udzielonych po 1 styczniu 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), czy też należności Banku, powstałych z tytułu prowadzonych na rzecz Klientów bankowych rachunków oszczędnościowo rozliczeniowych (wierzytelności) nie będą spłacane regularnie przez klientów. W takich przypadkach Bank podejmuje działania windykacyjne w celu dochodzenia swoich roszczeń. Wierzytelności te mogą ulegać odpisaniu jako nieściągalne lub mogą zostać umorzone, jak również mogą być sprzedane na rynku obrotu wierzytelnościami. Może także dojść do przedawnienia roszczenia Banku wobec dłużnika, zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z instytucją przedawnienia, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się z korzystania z zarzutu przedawnienia.

Wątpliwości Banku budzi kwestia, czy w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jeżeli ich przychody z tytułu przedawnienia się zobowiązania wobec Banku podlegają rozpoznaniu i opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych, Bank jako wierzyciel, zobowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-8C dotyczącej tych dłużników.

Instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 117 § 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Przy czym, w myśl art. 117 § 2 ww. ustawy, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań.

W świetle powyższego zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Nie może ono być wyegzekwowane pod przymusem, ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia.

Niemniej jednak, w sytuacji gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu wierzytelności są zatem takie same, jak przy ich umorzeniu. Kredytobiorca kosztem wierzyciela osiąga realne przysporzenie majątkowe.

Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 118 Kodeksu cywilnego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzy lata.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1, tj. że w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności dłużnika wobec Banku, po stronie dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dłużnik, powołując się bowiem na przedawnienie zobowiązania z tytułu wierzytelności, odmawia jego spłacenia, wówczas osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlega opodatkowaniu.

Nie można jednak potwierdzić stanowiska Banku odnośnie pytania Nr 2, że obowiązek podatkowy powstały po stronie dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności dłużnika wobec Banku, o którym mowa w pytaniu nr 1, powstaje w dacie, w której dłużnik po upływie okresu przedawnienia podniesie zarzut przedawnienia roszczenia na podstawie art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego i tym samym uchyli się definitywnie od obowiązku zaspokojenia tego roszczenia.

Jak już wyżej wskazano, przychód po stronie dłużnika z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia, a nie w dacie, w której dłużnik po upływie okresu przedawnienia podniesie zarzut przedawnienia roszczenia na podstawie art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, stosownie do postanowień zacytowanego powyżej art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia dłużnikowi informacji PIT-8C, w której jako przychód z innych źródeł zobowiązany jest wykazać wartość przedawnionego zobowiązania (należność główną oraz odsetki umowne wymagane na dzień przedawnienia), którego dłużnik odmawia spłacenia, z rok podatkowy w którym nastąpiło przedawnienie.

Organ podatkowy nie kwestionuje, że zarówno w momencie upływu terminu przedawnienia, jak i w momencie podniesienia w następnej kolejności zarzutu przedawnienia, w świetle prawa wierzytelność Banku nadal uznawana jest za istniejącą, natomiast nie może on jedynie dochodzić przymusowego jego wykonania.

Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że powołanie się dłużnika na prawo do uchylenia się od zaspokojenia zobowiązania poprzez podniesienie zarzutu przedawnienia, zwalnia Wnioskodawcę jako świadczeniodawcę z obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ do świadczenia dochodzi wyłącznie z inicjatywy i woli dłużnika, czyli poza kontrolą wierzyciela. W niniejszej sprawie dłużnik uzyskuje bowiem przysporzenie majątkowe w związku z przedawnieniem się zobowiązania z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), udzielonych po 1 styczniu 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz należności z tytułu prowadzonych bankowych rachunków oszczędnościowo rozliczeniowych (wierzytelności), których Wnioskodawca był świadczeniodawcą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.