0114-KDIP2-3.4010.25.2018.1.JBB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności, Bank udziela kredytów i pożyczek oraz gwarancji i poręczeń ich spłaty, stając się na skutek tego wierzycielem z tytułu tych umów („wierzytelności kredytowe”). Bankowi przysługują także wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zarachowane jako należne przychody podatkowe w momencie wskazanym w art. 12 ust. 3a ustawy PDOP („wierzytelności handlowe”). Bank oferuje różne produkty i w związku z tym w ramach tej oferty występują zarówno produkty, w których wierzytelności Banku są zabezpieczone rzeczowo, jak i produkty, gdzie Bank akceptuje inne formy zabezpieczenia, a także produkty, gdzie Bank oceniając przepływy finansowe i przychody realizowane dzięki oferowanym produktom może zrezygnować ze stosowania tego typu zabezpieczeń. Oferując produkty bankowe, Bank kieruje się zarówno powszechnie obowiązującymi regulacjami dotyczącymi zarządzania ryzykiem, jaki i wewnętrznymi procedurami, które określają sposób postępowania w stosunku do określonych kategorii produktów i klientów Banku. W zależności od konkretnej sytuacji Bank może swoje wierzytelności zabezpieczać poprzez ustanowienie hipoteki lub zastawu, ale mogą także być takie sytuacje, że takich zabezpieczeń nie będzie. Tej ostatniej sytuacji dotyczy wniosek.

Wierzytelności kredytowe i handlowe będą mieć charakter wierzytelności niezabezpieczonych, co znaczy, że na rzecz Banku nie została ustanowiona hipoteka, zastaw, zastaw rejestrowy, zastaw skarbowy lub hipoteka morska, i Bank jako wierzyciel niezaspokojony, będzie mógł się domagać spełnienia świadczenia wyłącznie na zasadach ogólnych.

Bank podejmuje szereg działań w celu windykacji przysługujących mu wobec dłużników wierzytelności handlowych i kredytowych. Niekiedy, z uwagi na niewypłacalność pojedynczych dłużników, przysługujące wobec nich wierzytelności kredytowe lub handlowe Banku kwalifikowane są jako wierzytelności nieściągalne i podlegają odpisaniu na zasadach przewidzianych w przepisach rachunkowych.

Na potrzeby podatkowe Bank odpisuje wierzytelności kredytowe i handlowe jako nieściągalne oraz uznaje je za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy PDOP. W szczególności, kosztem uzyskania przychodu w Banku są te wierzytelności kredytowe i handlowe, które (i) nie uległy przedawnieniu oraz (ii) zostały udokumentowane określonym postanowieniem Sądu kończącym postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków finansowych dłużnika na jego prowadzenie, w szczególności:

  • postanowieniem o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na okoliczność, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów (wydawanym na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego).
  • postanowieniem o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na okoliczność, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską (na rzecz innego wierzyciela niż Bank) w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (wydawanym na podstawie art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego).

Informację o zaistnieniu powyższych zdarzeń Bank uzyskuje m.in. z akt postępowań, w których uczestniczy, z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dostępnego w sieci Internet (e-KRS), w którym publikowane są informacje o zabezpieczeniu majątku dłużnika oraz oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (art. 41 pkt 4 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym) oraz z Monitora Sądowego i Gospodarczego, w którym publikowane są obwieszczenia o postanowieniach, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP (por. art. 13 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe). Od 1 lutego 2018 r. Bank będzie także uzyskiwał takie informacje z Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości.

Nie wszystkie postępowania upadłościowe dotyczące dłużników toczą się na wniosek Banku. W sytuacji, gdy dłużnik lub inny niż Bank wierzyciel złożył wniosek o o ogłoszenie upadłości i wniosek ten został oddalony to nie toczy się postępowanie upadłościowe, w którym Bank mógłby zgłosić wierzytelność.

Wniosek o ogłoszenie upadłości jest oddalony w trybie art. 13 ust. 1 lub 2 Ustawy Prawo upadłościowe ze względu na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów oraz pozostały (niezabezpieczony) majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości powoduje, że nie jest wydawane postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest obwieszczane na podstawie art. 13 ust. 4 Ustawy Prawo upadłościowe i właśnie tego obwieszczenia, jako sposobu udokumentowania uzyskania informacji o postanowieniu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Bank dokonuje okresowych kontroli bieżących wpisów dotyczących dłużników w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ogłoszeń ukazujących się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a w przyszłości także informacji publikowanych w Centralnym Rejestrze Restrukturyzacji i Upadłości. W przypadku uzyskania przez Bank istotnych informacji o dotyczących sytuacji finansowej dłużnika banku, szczególnie tych pochodzących z Krajowego Rejestru Sądowego oraz Monitora Sądowego i Gospodarczego, odpowiednie dokumenty są dołączane i uwzględniane przy ocenie wierzytelności danego dłużnika, a w konsekwencji Bank może podjąć decyzję o odpisaniu z ksiąg Banku wierzytelności jako nieściągalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
  1. Czy w przypadku odpisania z ksiąg Banku nieprzedawnionej i niezabezpieczonej wierzytelności jako nieściągalnej, Bank ma prawo uznania jej za koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP także w sytuacji gdy postanowienie Sądu o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP, zostało wydane w postępowaniu wszczętym na wniosek innego podmiotu niż Bank, a udokumentowanie nieściągalności dla celów podatkowych następuje w tym przypadku na podstawie wydruku informacji o wydanym postanowieniu, zawartej w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Monitorze Sądowym i Gospodarczym?
  2. Czy po wprowadzeniu Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości, w przypadku odpisania z ksiąg Banku nieprzedawnionej i niezabezpieczonej wierzytelności jako nieściągalnej, Bank ma prawo uznania jej za koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP także w sytuacji gdy postanowienie Sądu o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP, zostało wydane w postępowaniu wszczętym na wniosek innego podmiotu niż Bank, a udokumentowanie nieściągalności dla celów podatkowych następuje w tym przypadku na podstawie wydruku informacji o wydanym postanowieniu, zawartej w Centralnym Rejestrze Restrukturyzacji i Upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w przypadku odpisania z ksiąg Banku nieprzedawnionej i niezabezpieczonej wierzytelności jako nieściągalnej, Bank ma prawo uznania jej za koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP także w sytuacji gdy postanowienie Sądu o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP, zostało wydane w postępowaniu wszczętym na wniosek innego podmiotu niż Bank, a wydruk informacji o wydaniu postanowienia, ogłoszonej w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Monitorze Sądowym i Gospodarczym, stanowi dokument potwierdzający nieściągalność dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

  1. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.
  2. regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
  3. strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Ustawodawca pozwala na zaliczenie do kosztów jedynie niektórych wierzytelności nieściągalnych, lecz opisane w stanie faktycznym wierzytelności kredytowe i handlowe spełniają przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy PDOP. Z kolei w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP ustawodawca wprowadził jednolite zasady dotyczące dokumentowania nieściągalności tych wierzytelności – za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25. uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o:

  1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
  2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
  3. ukończeniu postępowania upadłościowego.

Z powyższego wynika, że ustawodawca pozwala na ujęcie w kosztach wszelkich wierzytelności przysługujących wierzycielowi wobec dłużnika, w sprawie którego sąd wydał postanowienie skutkujące przedwczesnym zakończeniem postępowania upadłościowego – w formie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości – bez zaspokojenia wierzycieli, jeżeli wynikało to z braku środków na jego wszczęcie lub prowadzenie. Na gruncie Prawa upadłościowego postanowienia takie wydawane są w trybie art. 13 ust. 1 oraz art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego. W tym zakresie postanowienie odnosi się zatem do charakterystyki dłużnika (stanu jego majątku) toczącego się w jego sprawie postępowania, a nie przymiotów poszczególnych wierzytelności (ich wartości lub wymagalności,) przysługujących poszczególnym wierzycielom wobec dłużnika. Nie jest zatem wymagane, by postanowienie w tym zakresie musiało zostać wydane na wniosek podatnika lub wymagało indywidualnego doręczenia.

Do takich wniosków prowadzi także analiza przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, które przewidują uniwersalny charakter postępowania upadłościowego i wielu wydawanych w jego ramach postanowień. Prawo upadłościowe przyjmuje, że postanowienia dotyczące ogółu wierzycieli nie podlegają doręczeniu każdemu z nich, lecz są komunikowane w sposób powszechnie dostępny, w formie obwieszczeń - por. art. 13 ust. 4 Prawa upadłościowego. Należy podkreślić, że w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości postępowanie upadłościowe się nie toczy i nie ma możliwości zgłoszenia wierzytelności w trybie art. 243 Prawa upadłościowego. Wobec tego faktu nie są podejmowane jakiekolwiek czynności wobec takich wierzytelności regulowane prawem upadłościowym, w tym zmierzające do ich zaspokojenia w ramach postępowania upadłościowego, gdyż dłużnik nie jest "upadłym" w rozumieniu tych regulacji. W związku z tym nie jest sporządzana lista wierzytelności ani nie jest dokonywany podział funduszów mas upadłości w celu zaspokojenia wierzycieli.

Tak więc w tej sytuacji jedyną czynnością istotną z punktu widzenia wierzycieli, która ma miejsce w całej procedurze związanej z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest wydanie postanowienia przez Sąd opartego o przesłankę braku majątku dłużnika wolnego od zabezpieczeń zdolnego do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego potwierdzającego, że majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie innych niezabezpieczonych wierzytelności takiego dłużnika. Nieściągalność niezabezpieczonych wierzytelności wobec takiego dłużnika może zostać udokumentowana takim postanowieniem. Jest to jedyna czynność podejmowana w całym tym postępowaniu, która może służyć dla udokumentowania tej nieściągalności.

Obwieszczenia postanowień dotyczących upadłości były, są i będą (przynajmniej do końca stycznia 2018 r.) publikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (por. przepis przejściowy art. 455 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne), będącym ogólnokrajowym dziennikiem urzędowym przeznaczonym do zamieszczania obwieszczeń lub ogłoszeń (por. art. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1995 roku o wydawaniu Monitora Sądowego i Gospodarczego). Z powyższego wynika, że zamieszczone w Monitorze informacje i obwieszczenia mają walor dokumentu urzędowego. W zakresie w jakim Bank uzyska z tego publikatora informację o obwieszczeniu dotyczącym dłużnika, wcześniej musiało dojść do wydania postanowienia sądu, które dokumentuje nieściągalność wierzytelności w sposób wymagany przepisami prawa podatkowego. W ocenie Banku, obwieszczenie postanowienia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, jako dokument urzędowy, może zatem stanowić o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności przez Bank.

W ograniczonym zakresie informacje o upadłości są także publikowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z art. 41 pkt 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. w dziale 4 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się m.in. informacje o zabezpieczeniu majątku dłużnika w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości albo o złożeniu uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe. Przy czym art. 4 ust. 4aa ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym stanowi, iż pobrane samodzielnie wydruki komputerowe aktualnych informacji o podmiotach wpisanych do Rejestru mają moc zrównaną z mocą dokumentów wydawanych przez Centralną Informację, jeżeli posiadają cechy umożliwiające Ich weryfikację z danymi zawartymi w Rejestrze.

Jednocześnie, z uwagi na to że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, wydruk takich dokumentów stanowi również dowód w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej na potrzeby prowadzonych w sprawie postępowań podatkowych.

W związku z tym, jako że dla udokumentowania nieściągalności wystarczające będzie przedstawienie odpowiednich wydruków, po stronie Banku nie zajdzie konieczność wystąpienia do właściwego sądu o wydanie odpisu dokumentu potwierdzającego wydanie postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości postępowania upadłościowego wobec dłużnika.

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w dotychczasowej praktyce orzeczniczej organów podatkowych, potwierdzającej możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności wydrukiem z Krajowego Rejestru Sądowego oraz Monitora Sądowego i Gospodarczego – np.:

  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2016. nr. IBP8-1-2/4510-182/16/MS;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r. nr: IBPBI/2/423-1757/13/BG oraz 16 grudnia 2014 r nr: IBPBI/2/423-11/14/AP;

W związku z powyższym, w przypadku odpisania z ksiąg Banku nieprzedawnionej i niezabezpieczonej wierzytelności jako nieściągalnej, Bank ma prawo uznania jej za koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP także w sytuacji gdy postanowienie Sądu o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP, zostało wydane w postępowaniu wszczętym na wniosek innego podmiotu niż Bank, a wydruk informacji o wydaniu postanowienia, ogłoszonej w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Monitorze Sądowym i Gospodarczym, stanowi dokument potwierdzający nieściągalność dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), po wprowadzeniu Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości, w przypadku odpisania z ksiąg Banku nieprzedawnionej i niezabezpieczonej wierzytelności jako nieściągalnej, Bank ma prawo uznania jej za koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP także w sytuacji gdy postanowienie Sądu o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP, zostało wydane w postępowaniu wszczętym na wniosek innego podmiotu niż Bank, a udokumentowanie nieściągalności dla celów podatkowych następuje w tym przypadku na podstawie wydruku informacji o wydanym postanowieniu, zawartej w Centralnym Rejestrze Restrukturyzacji i Upadłości.

Centralny Rejestr Restrukturyzacji i Upadłości został przewidziany w art. 5 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, który to przepis wejdzie w życie z dniem 1 lutego 2018 r. Od tej daty Rejestr będzie służył zamieszczaniu i obwieszczaniu postanowień, zarządzeń, dokumentów i informacji dotyczących postępowania upadłościowego. W związku z tym po wprowadzeniu Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości, dokonany z tego rejestru wydruk będzie pełnił takie same funkcje jak obecnie wydruk z Monitora Sądowego i Gospodarczego.

Zdaniem Banku wydruk informacji udostępnionych w Rejestrze będzie wystarczającym sposobem udokumentowania nieściągalności należności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy PDOP.

Stanowisko to potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2016, nr IBPB-1-2/4510-182/16/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.