0114-KDIP2-3.4010.105.2018.1.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Bank jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy wyłącznie w roku 2017 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia (...) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Bank jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy wyłącznie w roku 2017 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu(...)został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Bank jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy wyłącznie w roku 2017 r.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Bank X”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Banku jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.

Bank X jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.: „Prawo bankowe”), którego akcje zostały dopuszczone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Bank X a także jego poprzednicy prawni historycznie podlegał reorganizacjom/połączeniom. W szczególności w roku 2009 doszło do przejęcia banku A przez bank B. Następnie bank B — na skutek zmian własnościowych w spółce matce — zmienił nazwę w roku 2010 na bank C. W 2014r. Bank D przejął bank E. Natomiast w roku 2015 doszło do przejęcia banku C (dawniej – bank B) przez bank D. W wyniku tej fuzji nazwa banku D została zmieniona na Bank X. W 2016r. miało miejsce połączenie Banku X z bankiem F (Bank X jako jednostka przejmująca).

Bank X jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej Banku X i sporządza sprawozdanie finansowe (jednostkowe oraz skonsolidowane) zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”) począwszy od 2007 r. Sprawozdania finansowe Banku X podlegają badaniu przez niezależnego biegłego rewidenta.

Do 31 grudnia 2017 r., na gruncie Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 39 Instrumenty finansowe — ujmowanie i wycena (dalej: „MSR 39”) Bank X obejmował ekspozycje kredytowe analizą utraty wartości, gdy istniała obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie była zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności kredytowej, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów, Bank X identyfikował utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną (ang. incurred but not reported), na którą tworzona była rezerwa IBNR (dalej: „rezerwa IBNR”). Na podstawie art. 38c CIT bank D nie ujmował rezerwy IBNR w kosztach podatkowych, z uwagi na brak corocznych odpisów na fundusz ogólnego ryzyka ( dalej „for”) po przejściu na MSSF, natomiast poprzednik prawny Banku X — bank C ujmował w kosztach podatkowych rezerwę IBNR począwszy od 2007 r. Po fuzji w 2015 r. Bank X kontynuował przyjęte przez bank C podejście, dokonując odpisu na for. W zakresie podatkowego rozpoznania IBNR na gruncie CIT Bank X otrzymał dwie pozytywne interpretacje podatkowe, do których się zastosował:

  1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2011r., sygn. IPPB3/423576/11-2/MS, w której organ potwierdził stanowisko Banku X, że w sytuacji rozwiązania (w całości lub części) rezerwy IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank X nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części rozwiązanej rezerwy IBNR, która nie została nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.
  2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012r., sygn. IPPB3/423-1068/114/MS, w której organ potwierdził, że:
    1. w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami Bank X dotworzy w danym roku rezerwę IBNR, Bank X będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych zmiany wartości rezerwy IBNR rozumianej jako różnica sumy wartości rezerw IBNR na koniec roku pomniejszonej o sumę wartości rezerw na początek roku, do wysokości rocznej zmiany wartości rezerwy na ryzyko ogólne (wartość rezerwy na koniec roku pomniejszona o wartość rezerwy na początek roku), skalkulowanej zgodnie z art. 130 ustawy Prawo Bankowe (dalej: „RRO”);
    2. w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób rezerw IBNR, Bank X będzie zobowiązany do rozpoznania w przychodach podatkowych zmniejszenia wartości rezerw IBNR skalkulowanego jako różnica między sumą wartości rezerw na początek roku a sumą wartości rezerw na koniec roku w części w jakiej dotyczy to rozwiązania rezerw rozpoznanych w kosztach podatkowych.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie uzupełniające do stanu faktycznego Bank X rozliczał zmiany wartości rezerw IBNR poprzez konta wynikowe, tj. spadek/wzrost wartości rezerwy znajdował odzwierciedlenie w rachunku wyników Banku X (z zastrzeżeniem sytuacji, w których zmiana wartości rezerw IBNR była rozliczana księgowo w korespondencji z kontami kapitałów — w przypadkach połączenia jednostek powiązanego ze zmianą zasad (polityki) rachunkowości jednostki przejmowanej).

Bank X rozpoznawał rezerwę IBNR dla celów podatkowych zgodnie z ww. interpretacjami.

W niektórych sytuacjach tworzona rezerwa IBNR nie była rozpoznawana przez Bank X jako koszt uzyskania przychodu. Przykładowo, koszt tworzenia rezerwy IBNR nie był traktowany jako koszt uzyskania przychodu (w pewnej części) w sytuacji, gdy koszt rezerwy IBNR przekroczył wartość odpisu w danym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na for czy w części, która przypadała na należności leasingowe (Bank X zastosował się w tym zakresie do otrzymanej interpretacji indywidualnej z 18.11.2014 r., sygn. IPPB3/423-838/14-2/JBB).

W związku z zastąpieniem MSR 39 Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej 9 Instrumenty finansowe (dalej: „MSSF 9”), Bank X wdrożył na dzień 1 stycznia 2018r. zmiany w trzech obszarach regulowanych dotychczas w MSR 39, a od 1 stycznia 2018

w MSSF 9: (i) klasyfikacja i wycena instrumentów finansowych, (ii) rozpoznawanie i kalkulacja utraty ich wartości oraz (iii) rachunkowość zabezpieczeń. W szczególności w zakresie rozpoznawania i kalkulacji utraty wartości instrumentów finansowych nowy MSSF 9 nie przewiduje tworzenia przez banki rezerwy IBNR, co zostało na dzień 1 stycznia 2018 roku odzwierciedlone w księgach rachunkowych Banku X — rezerwa IBNR została rozwiązana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, Bank X jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy wyłącznie w roku 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, Bank X jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy wyłącznie kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy w roku podatkowym 2017. W świetle art. 38c ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm. t.j. z dnia 15 grudnia 2017 r.), banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF mogły zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwę IBNR na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 Ustawy o CIT, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego. W praktyce oznaczało to, że banki mogły zaliczyć do KUP rezerwę IBNR, w części w jakiej nie przekraczała ona RRO skalkulowanej w wysokości:

  1. co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
  2. nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na for.

W związku z zastąpieniem MSR 39 nowym MSSF 9, w Ustawie z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Nowelizacja”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018r., ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe, mające na celu uregulowanie sposobu rozpoznania zmian wynikających z wdrożenia MSSF 9 przez banki.

W szczególności art. 12 ust. 4 i 5 Nowelizacji odnosi się do skutków podatkowych wdrożenia MSSF 9 w zakresie rezerw na nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwy IBNR — w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 Nowelizacji wartość rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 38c ustawy zmienianej w art. 2 (Ustawy o CIT — przypis Wnioskodawcy), w brzmieniu dotychczasowym, zalicza się do przychodów tego podatnika:

  1. w dniu następującym po dniu 31 grudnia 2017 r. albo
  2. proporcjonalnie w okresie nie dłuższym niż 7 kolejnych lat podatkowych począwszy od pierwszego roku podatkowego, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2017 r.

Oznacza to, że banki, które na gruncie art. 15 ust. 1h pkt 1 w związku z art. 38c Ustawy o CI w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. rozpoznawały rezerwę IBNR w kosztach uzyskania przychodów zobowiązane są do rozpoznania przychodu podatkowego odpowiadającego wartości rezerw IBNR zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów 1 stycznia 2018 r., bądź proporcjonalnie w okresie nie dłuższym niż 7 kolejnych lat podatkowych.

Przepis art. 12 ust. 4 Nowelizacji nie precyzuje w jaki sposób podatnicy zobowiązani są do ustalenia wartości rezerwy IBNR zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w szczególności mając na względzie interpretacje indywidualne do których Bank X się stosuje, Bank X rozliczał zmiany wartości rezerw IBNR poprzez konta wynikowe, tj. spadek/wzrost wartości rezerwy znajdował odzwierciedlenie w rachunku wyników Banku X w danym roku podatkowym. W tych okolicznościach zdaniem Wnioskodawcy przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że Bank X jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy wyłącznie w roku podatkowym 2017. Szczególnie, że w związku z przyjętą metodą wynikową rozpoznawania IBNR w rachunku podatkowym Bank nie posiada w księgach rachunkowych informacji jaka kwota wartości bilansowej została ujęta w kosztach podatkowych w innych latach niż rok 2017.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 4 Nowelizacji należy interpretować w ten sposób, że Bank X zobowiązany jest do rozpoznania jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu w roku 2018 lub proporcjonalnie w ciągu maksymalnie kolejnych 7 lat podatkowych kwotę rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt uzyskania przychodu zgodnie zasadami potwierdzonymi przez organ podatkowy w uzyskanych przez Bank X interpretacjach podatkowych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2011r., sygn. IPPB3/423-576/11-2/MS oraz Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012r., sygn. IPPB3/423-1068/11-4/MS — przytoczone przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego) w rozliczeniu CIT za rok podatkowy zakończony 31 grudnia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.