ITPP1/443-1032/13/KM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie usług dzierżawy i aportu infrastruktury wod-kan oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy i aportu infrastruktury wod-kan oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy i aportu infrastruktury wod-kan oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina poniosła wydatki związane z budową przyłącza wodociągowego z miejscowości B. — (z ujęcia D.) - do miejscowości B. (dalej: „Infrastruktura Wod-Kan” lub „Inwestycja”). Inwestycja została oddana do użytkowania w 2005 r.

W skład wybudowanej Infrastruktury Wod-Kan wchodzą:

  • sieci wodociągowe - przesyłowe (PE 110 m - 4094 mb);
  • przejścia przyciskiem w rurach osłonowych (44 mb);
  • przejścia w rurach osłonowych przekopach (12 mb);
  • studnia wodomierzowa (1 kpl);
  • zasuwy (3 kpl);

Inwestycja została przekazana przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. (dalej: „PWiK” lub „Spółka”) na podstawie umowy użytkowania z dnia 30 maja 2005 r. (nr ...) na czas nieograniczony, do czasu jej aportu do Spółki. Przedmiotem działalności PWiK jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Zgodnie z przedmiotową umową PWiK prowadzi obsługę użytkowanych sieci, ich remonty oraz zawiera umowy na dostarczanie wody z odbiorcami. Wartość początkowa środka trwałego, który powstał w trakcie realizacji Inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto.

W związku z poniesieniem wyżej wymienionych wydatków inwestycyjnych, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na realizację wskazanych powyżej Inwestycji.

W chwili obecnej Gmina planuje zmianę sposobu zarządzania Infrastrukturą Wod-Kan wytworzoną w ramach Inwestycji. Mianowicie, Gmina zamierza oddać przedmiotową Infrastrukturę Wod-Kan w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Umowa zostanie zawarta w drugiej połowie 2013 r.

Następnie, oddaną w dzierżawę na rzecz Spółki Infrastrukturę Wod-Kan, Gmina planuje wnieść w formie aportu rzeczowego do Spółki. Aport jest planowany na ostatnie miesiące 2013 r. lub pierwszą połowę 2014 r. (jest to uzależnione głównie od terminu zakończenia prac nad zgromadzeniem wszelkiej niezbędnej dokumentacji). Gmina nie ponosiła i do momentu dokonania aportu, Gmina nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie wskazanych Inwestycji.

Przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczy wydatków na Inwestycję, które zostały udokumentowane fakturami, które Gmina otrzymała po dniu 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT...
  2. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki...
  3. Czy wniesienie aportem wskazanej Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT...
  4. Czy wniesienie aportem wskazanej Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT...
  5. Czy wniesienie aportem wskazanej Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT podstawową stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT...
  6. Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport...
  7. Ile wynosi okres korekty, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan...

Zdaniem Wnioskodawcy

  1. Usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT.
  2. Gmina będzie miała prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki z uwzględnieniem zasad związanych z tzw. korektą wieloletnią wskazanych w uzasadnieniu.
  3. Wniesienie aportem wskazanej Infrastruktury Wod-Kan do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
  4. Wniesienie aportem wskazanej Infrastruktury Wod-Kan do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.
  5. Wniesienie aportem wskazanej Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT podstawową stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
  6. Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport.
  7. Gmina stoi na stanowisku, że okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan wynosi 10 lat.

Uzasadnienie prawne Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności będzie ona działać w roli podatnika VAT.

Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować podatkiem VAT świadczone przez nią na podstawie umowy dzierżawy usługi. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie ww. umowy nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

W rezultacie, uznać należy, iż w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie zdaniem Gminy nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT, oraz nie będą wyłączone z opodatkowania VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

  • zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
  • pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, działając w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, będzie istnieć zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Infrastruktury Wod-Kan z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnej dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan będzie istnieć bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową a wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, wskazał, iż: „w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „ ...”, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął przykładowo:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, wskazał, iż: „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy-z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi -przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM, iż: „stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci Internet”,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-62/09/KG, który uznał, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

W związku z powyższym Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego (z uwzględnieniem zasad korekty wieloletniej, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury Wod-Kan będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

Ad 3.

Na wstępie należy wskazać, że w przypadku wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan do Spółki, przyjąć należy, że Gmina dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że efektem aportu jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, natomiast wynagrodzeniem w takim przypadku są wyrażone pieniężnie udziały.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. 1BPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W myśl art. 29 ust 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jako że infrastruktura wod-kan stanowi budowle trwale z gruntem związane, w ocenie Gminy, w przypadku dostawy przedmiotowej infrastruktury Gmina nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia wartości gruntu z podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  • dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
  • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego należy wywnioskować, że w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z powyższą regulacją oddanie do użytkowania nieruchomości powinno nastąpić w wykonaniu dowolnej czynności opodatkowanej. Przykładowo taką czynnością może być oddanie do użytkowania przedmiotowej nieruchomości w ramach umowy dzierżawy, co zasadniczo stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/J3D, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KGodpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

W ocenie Gminy, nie stanowiło/nie stanowi natomiast czynności opodatkowanej przekazanie przez Gminę Inwestycji w nieodpłatne użytkowanie na rzecz PWiK.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

  1. brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
  2. istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 r. Nr 16 poz. 95) zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać więc, iż przekazanie przez Gminę Inwestycji w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki miało/ma charakter służący realizacji zadań Gminy, a tym samym nie podlegało/nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przykładowo w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż — nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku do pierwszego zasiedlenia dojdzie w chwili wydzierżawienia przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan na rzecz Spółki, ze względu na fakt, iż w wyniku dzierżawy majątek zostanie wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanej VAT (na co wskazuje argumentacja zawarta w pkt 1 niniejszego wniosku).

W konsekwencji, w przypadku, gdy aport Infrastruktury Wod-Kan nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania do użytkowania jej dzierżawcy (w wyniku zawarcia umowy dzierżawy), w takim wypadku, w opinii Gminy, nie jest spełniony warunek upływu 2-letniego okresu od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 4.

Stosownie do art. 43 ust. l0a ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższą regulację należy zwrócić uwagę, iż w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gminie w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury Wod-Kan nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem była ona początkowo używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej jednak w momencie zawarcia umowy dzierżawy, Gmina będzie uprawniona do odliczania odpowiedniej części podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tą regulacją, przepisy dotyczące korekty odliczenia podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższe oznacza zatem, że w przypadku zmiany przeznaczenia danego towaru z wykorzystania go do wykonywania czynności niedających prawa do obniżenia podatku należnego (np. nieodpłatne udostępnianie) do wykonywania czynności dających takie prawo (np. odpłatna dzierżawa) Gmina nabędzie prawo do dokonania odpowiedniej korekty odliczenia. Z uwagi na fakt, iż infrastruktura wod-kan jest budowlą i tym samym na gruncie ustawy o VAT należy ją traktować na równi z nieruchomościami, zdaniem Gminy, stosownie do zapisów art. 91 ust 2 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie 10- letni okres korekty.

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 10a lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wprost, czy w przypadku przysługującego odliczenia podatku naliczonego w części — powyższe wyłączenie ze zwolnienia z VAT w momencie sprzedaży znajdzie również zastosowanie.

Niemniej jednak analizując powyższą regulację, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia choćby części podatku naliczonego, aport nieruchomości nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że przepis ten odnosi się do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, a nie do możliwości odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia lub wytworzenia nieruchomości. Skoro zatem, Gmina to prawo nabędzie w momencie zawarcia umowy dzierżawy, należy uznać, że warunek z art. 43 ust. l0a lit a) ustawy o VAT nie jest spełniony i w konsekwencji wyniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej — tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r.; w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku wniesienia aportem Infrastruktury Wod-Kan na rzecz Spółki po zawarciu umowy dzierżawy, w okresie nie dłuższym niż 2 lata od momentu zawarcia umowy dzierżawy, transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. l0a ustawy o VAT.

Ad 5.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT, a ponadto przepisy nie przewidują innej niż podstawowa stawka VAT dla dostawy (aportu) instalacji wodnych i kanalizacyjnych, w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT, tj. obecnie 23 % stawką VAT.

Ad 6.

Stosownie do art. 91 ust 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wskazane powyżej przepisy regulują m.in. sposób i zakres dokonywania korekty podatku naliczonego.

I tak zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu, korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem Infrastrukturę Wod-Kan do Spółki, korekta podatku naliczonego dokonana zostanie jednorazowo w miesiącu jego dokonania w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan będzie podlegało opodatkowaniu VAT, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tej nieruchomości jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W związku z faktem, że jak wskazano w uzasadnieniu do pytań nr 1 i 2, przedmiotowe wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i l0a ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie tej nieruchomości jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury Wod-Kan.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AWW związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008 r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASznatomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.)”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. 1PPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty) „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy Infrastruktura Wod-Kan, która jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oddana została do użytkowania w 2005 r., będzie w drugiej połowie 2013 r. wydzierżawiona, a następnie pod koniec 2013 r. wniesiona aportem do Spółki, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty, a zatem za lata 2013 — 2014 (tj. w tym konkretnym przykładzie 2/10 kwoty podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę infrastruktury), w deklaracji składanej za okres, w którym dokonany zostanie aport.

Ad. 7.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Pojęcia „nieruchomość”, zdaniem Gminy nie można utożsamiać jedynie z jego znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt przywołanej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, sieci uzbrojenia terenu.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 — rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje m.in. rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, studnie, fontanny, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie ścieków i wód.

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Infrastruktura Wod-Kan jest budowlą i tym samym na gruncie ustawy o VAT należy ją traktować na równi z nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan wynosi 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.