ITPB3/423-518b/11/MT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w przypadku, gdy wartość rynkowa certyfikatów inwestycyjnych, wnoszonych aportem do spółki kapitałowej, przekracza wartość nominalną udziałów lub akcji objętych w zamian za aport, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zaistnienia przesłanek określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji wniesienia aportem do spółki kapitałowej certyfikatów inwestycyjnych, których wartość rynkowa przekracza wartość nominalną udziałów (akcji) objętych w zamian za aport - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwestii możliwości zaistnienia przesłanek określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji wniesienia aportem do spółki kapitałowej certyfikatów inwestycyjnych, których wartość rynkowa przekracza wartość nominalną udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B” S.A. (dalej: Spółka) posiada certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez zarejestrowany w Polsce fundusz inwestycyjny zamknięty. Certyfikaty te nie są przedmiotem obrotu na aktywnym rynku, a ich wartość jest ustalana na podstawie wartości aktywów netto funduszu, który je wyemitował, w ten sposób, iż wartość jednego certyfikatu jest równa wartości aktywów netto funduszu podzielonej przez ilość certyfikatów wyemitowanych przez ten fundusz (dalej: WANCI), wynikającej z wyceny dokonywanej okresowo zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) i statutem funduszu przez podmioty niezależne od funduszu, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające funduszem w uzgodnieniu z depozytariuszem. WANCI stanowi także cenę, po której fundusz wykupuje certyfikaty od uczestników funduszu.

Ponadto, posiadane przez Spółkę certyfikaty inwestycyjne stanowią zabezpieczenie spłaty jej zobowiązań długoterminowych, które staną się wymagalne stopniowo aż do maja 2014 r. (są one obciążone zastawem rejestrowym, który przechodzi na nabywcę certyfikatów – dalej: Obciążenie).

Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem statutu oraz warunków emisji certyfikatów funduszu, który je wyemitował, ze względu na zaciągnięte przez niego zobowiązania, możliwość wykupu tych certyfikatów przez fundusz jest statutowo ograniczona w ten sposób, że do maja 2012 r. fundusz nie może wykupić żadnych certyfikatów, a następnie wartość wykupywana nie może przekroczyć w danym roku kalendarzowym 5% wpłat dokonanych przez Spółkę tytułem objęcia certyfikatów. Ograniczenie wykupu certyfikatów przez ten fundusz wygasa w maju 2014 r.

Spółka zamierza wnieść posiadane certyfikaty inwestycyjne do:

  1. spółki kapitałowej z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, w zamian za papiery udziałowe (udziały, akcje) wydane przez tę spółkę, przy czym ze względu na Obciążenie, wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji może być niższa od wartości wnoszonych certyfikatów ustalonej na podstawie WANCI o ok. 30% lub
  2. innego funduszu inwestycyjnego zamkniętego (z siedzibą w Polsce, dalej zwanego: nowym funduszem) w zamian za certyfikaty inwestycyjne, wyemitowane przez ten fundusz w ramach drugiej emisji, przy czym, ze względu na Obciążenie, cena emisyjna obejmowanych certyfikatów nowego funduszu, ustalona na podstawie WANCI nowego funduszu (tj. cena emisyjna jednego certyfikatu odpowiadać będzie WANCI ustalonej według wyceny przypadającej, zgodnie z art. 131 ustawy o funduszach inwestycyjnych, na 7 dni przed rozpoczęciem przyjmowania zapisów na certyfikaty), może być niższa od wartości wnoszonych certyfikatów ustalonej na podstawie WANCI o ok. 30%.

Spółka osiągnęła w ostatnim roku obrotowym (2010) zysk. Spółka odnotowała zysk także w okresie od 1 stycznia do 30 września 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej należy rozpoznać przychód z zastosowaniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  2. Czy w przypadku, gdy wartość rynkowa certyfikatów inwestycyjnych, wnoszonych aportem do spółki kapitałowej, przekracza wartość nominalną udziałów lub akcji objętych w zamian za aport, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  3. Czy w przypadku wniesienia obciążonych zastawem rejestrowym certyfikatów inwestycyjnych jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, gdy wartość wnoszonych certyfikatów ustalona na podstawie WANCI, byłaby wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji o 30%, zaszłaby przesłanka „znacznego odbiegania od wartości rynkowej”, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  4. Czy w przypadku wniesienia certyfikatów inwestycyjnych jako wkład do funduszu inwestycyjnego zamkniętego (z siedzibą w Polsce) powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych certyfikatów... Jeżeli tak, to w jakiej wysokości należy przyjąć tenże przychód oraz koszty jego uzyskania...
  5. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy w przypadku wniesienia obciążonych zastawem rejestrowym certyfikatów inwestycyjnych jako wkładu niepieniężnego do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, gdy wartość wnoszonych certyfikatów, ustalona na podstawie WANCI, byłaby wyższa od ceny emisyjnej (względnie innej wartości, uznanej w odpowiedzi na pytanie 4 za przychód z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych) certyfikatów nowego funduszu o 30%, zaszłaby przesłanka „znacznego odbiegania od wartości rynkowej”, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że wartość nominalną udziałów (i tym samym kapitału zakładowego) można kształtować dowolnie, o ile nie jest ona wyższa niż wartość wkładu (art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Powstaje jednak pytanie, czy w przypadku objęcia udziałów w spółce za wkład niepieniężny możliwe jest zakwestionowanie przez organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przyjętej jako przychód wartości nominalnej (tj. gdy wartość nominalna udziałów będzie znacząco odbiegać od wartości rynkowej aportu). Zdaniem Spółki, na pytanie to należy odpowiedzieć negatywnie.

Wprawdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiujący przychód z tytułu objęcia udziałów za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, jednak – w opinii Spółki – do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 może znaleźć zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny wartością tą winna być wartość nominalna tych udziałów, określona w umowie).

Jak podnosi Wnioskodawca, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów przez organ podatkowy czy biegłego spowodowałoby, że przychodem nie byłaby już - jak wymaga tego ustawa - określona umową spółki wartość nominalna wkładu niepieniężnego, lecz przychód oszacowany, niemający odniesienia do tejże wartości (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących opodatkowania osób fizycznych, zapadłych jednak na gruncie analogicznych stanów faktycznych: z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07 i z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1691/09). Jak słusznie – zdaniem Spółki – zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 741/09, użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Celem umieszczenia w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłania do art. 14 tej ustawy może zaś być tylko umożliwienie kwestionowania wyceny przedmiotu aportu dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego, przyjętego do używania przez spółkę, do której wniesiono wkład (A. Mariański w: W. Nykiel, A. Mariański <red.>, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2011, Gdańsk 2011, s. 269).

Ponadto – nawiązując do twierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w cytowanym wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. – Wnioskodawca argumentuje, że za trafnością przyjętej wykładni przemawia także wzgląd na systemowe funkcjonowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem zgodnie z jej art. 15 ust. lk pkt 1 za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie przychodu powstałego z tytułu tegoż objęcia. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania dochodu w zakresie odpowiadającym nadwyżce wyceny dokonanej przez organ podatkowy nad nominalną wartością udziałów. Reguły opodatkowania nabycia udziałów za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) oraz ich zbycia są bowiem ze sobą funkcjonalnie powiązane. Ich celem jest zapewnienie, by opodatkowaniu podlegała całość przyrostu wartości przedmiotu aportu oraz udziału. Cel ten realizowany jest w ten sposób, że w momencie objęcia udziałów przychodem jest ich wartość nominalna, a kosztem wydatki obliczone zgodnie z art. 15 ust. lj ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co do zasady poniesione na nabycie czy ulepszenie przedmiotu aportu); w momencie zbycia udziałów ta sama wartość nominalna staje się kosztem, a przychodem jest cena zbycia udziałów. W sumie opodatkowany jest zatem dochód powstały z różnicy przychodu ze zbycia udziałów i kosztu obliczonego zgodnie z art. 15 ust. lj omawianej ustawy. W części jest on opodatkowany w momencie nabycia udziałów, a w części w momencie ich zbycia.

Podsumowując - zdaniem Spółki - w przypadku, gdy ustalona na podstawie WANCI wartość rynkowa certyfikatów inwestycyjnych, wnoszonych aportem do spółki kapitałowej, przekracza wartość nominalną udziałów lub akcji objętych w zamian za aport, nie mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca obejmie papiery udziałowe (udziały, akcje) w spółce kapitałowej z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych obciążonych zastawem rejestrowym. Ze względu na okoliczność obciążenia certyfikatów inwestycyjnych zastawem rejestrowym, wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) może być niższa o ok. 30% od wartości wnoszonych certyfikatów ustalonej na podstawie wartości aktywów netto funduszu podzielonej przez ilość certyfikatów wyemitowanych przez ten fundusz.

W związku z powyższym, Spółka rozważa zasady określenia jej przychodu z tytułu tej transakcji, w szczególności kwestię możliwości ustalenia tego przychodu przez organ podatkowy zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na poziomie innym niż wartość nominalna objętych przez nią udziałów (akcji) spółki kapitałowej w przypadku, gdy wartość rynkowa certyfikatów inwestycyjnych, wnoszonych aportem do spółki kapitałowej, przekraczać będzie wartość nominalną udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1 - 3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów (akcji) i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów (akcji) wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów (akcji) do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów (akcji) oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Odpowiednio stosowane przepisy art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy nie stanowią natomiast – jak słusznie podniósł Wnioskodawca – podstawy do kwestionowania przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej określonej przez strony transakcji ani dla ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej tych udziałów (akcji). Należy bowiem podkreślić, że analizowane przepisy nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na określeniu skutków podatkowych tych czynności.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 nie prowadzi również do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Wobec powyższych wyjaśnień, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawach omawianych rodzajów aportów. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Jednocześnie, za wyłączeniem możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), nie przemawia regulacja art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tutejszy organ nie podziela argumentów Spółki, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport determinuje sposób ustalenia przychodu z objęcia tego aportu.

Odnosząc powyższe do planowanego przez Wnioskodawcę wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych (tj. w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), w przypadku, gdy wartość rynkowa tego aportu będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji), przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu przez organ podatkowy na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie zaistnienia albo braku zaistnienia przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności, organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, Wnioskodawca – opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o braku możliwości ustalania przez organ przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu – błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Należy ponadto podkreślić, że Powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. J. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), czyli odrębnych przepisów niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest identyczna z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, poglądy prezentowane w wyrokach powołanych przez Spółkę nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1688/09.

Należy jednocześnie podkreślić, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie, tutejszy organ miał na względzie poglądy dotyczące problemowego zagadnienia wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.