ITPB3/423-390/11/DK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie transakcji wniesienia aportem Działu Nieruchomości Inwestycyjnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 9 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem Działu Nieruchomości Inwestycyjnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem Działu Nieruchomości Inwestycyjnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P S.A. (dalej: Spółka) należy do grupy kapitałowej P (dalej: Grupa), działającej w branży deweloperskiej.

Podstawowa działalność Grupy, w tym Spółki, obejmuje realizację inwestycji deweloperskich związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz użytkowym, m.in. w W, Ł, G, S (dalej: „Inwestycje w toku”). Ponadto, w ramach swojej aktywności gospodarczej, Spółka prowadzi działalność polegającą na poszukiwaniu, nabywaniu oraz analizie możliwości gospodarczego wykorzystania nowych gruntów, które nie są przeznaczone pod konkretne przyszłe inwestycje (dalej: „Nieruchomości Inwestycyjne”). Nieruchomości Inwestycyjne są przeznaczone do sprzedaży. W zależności od decyzji biznesowych, jak również sytuacji rynkowej, sprzedaż Nieruchomości Inwestycyjnych będzie mieć miejsce albo do spółek celowych Grupy P (w celu realizacji przez nie projektów) albo do podmiotu zewnętrznego.

Obecnie działalność ta odbywa się w ramach wyodrębnionego w strukturze Spółki Działu Nieruchomości Inwestycyjnych (dalej: „Dział NI”). Dział NI kierowany jest przez Głównego Koordynatora ds. Infrastruktury Inwestycyjnej. Zakres działalności Działu NI obejmuje głównie przygotowywanie analiz rynkowych dotyczących możliwości gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych, organizowanie nabycia analiz od zewnętrznych podmiotów (np. analizy środowiskowe), bieżące zarządzanie tymi nieruchomościami, przeprowadzanie niezbędnych podziałów/łączeń (scaleń) Nieruchomości Inwestycyjnych, wyszukiwanie i organizowanie nabycia nowych Nieruchomości Inwestycyjnych oraz inne czynności zmierzające do ustalenia ostatecznej koncepcji gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych. W odróżnieniu od pozostałych nieruchomości, Nieruchomości Inwestycyjne są ujmowane w księgach Spółki jako inwestycje długoterminowe i przypisane do Działu NI. Jednocześnie, dla celów podatkowych Nieruchomości Inwestycyjne nie były i nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dział NI ze względu na swoją wysoką specjalizację i zakres działań, posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Dział ten samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z kontrahentami, negocjuje i przygotowuje w imieniu Spółki umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych, umowy o świadczenie usług geodezyjnych, umowy o świadczenie usług ochrony, umowy dzierżawy Nieruchomości Inwestycyjnych oraz dokonuje analiz rynkowych związanych z możliwością zagospodarowywania Nieruchomości Inwestycyjnych. Dział NI opracowuje także budżety operacyjne uwzględniające swoje koszty funkcjonowania, w tym koszty pracownicze.

Nadzór zarządu Spółki nad działaniami Działu NI obejmuje wytyczanie ogólnych celów jego funkcjonowania oraz akceptację wcześniej samodzielnie opracowanego business planu i budżetu operacyjnego Działu NI na dany okres. W ramach uzgodnionego planu i budżetu, Dział NI ma swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań.

Grupa podjęła decyzję o wdrożeniu nowego modelu biznesowego. W ramach tego modelu rozważane jest przeniesienie wyodrębnionych wewnętrznie niektórych funkcji prowadzonych obecnie w ramach Spółki do oddzielnych podmiotów gospodarczych - zewnętrznych lub powiązanych kapitałowo. Do tej pory wyodrębniona została już funkcja IT oraz realizacja poszczególnych projektów budowlanych. Obecnie rozważane jest wyodrębnienie funkcji płac, Działu NI oraz funkcji marketingowej.

W nowym modelu działalność polegająca na zarządzaniu Nieruchomościami Inwestycyjnymi będzie prowadzona przez odrębną spółkę. W tym celu planowany jest aport Działu NI do odrębnego podmiotu gospodarczego - spółki kapitałowej (dalej: „P N”).

Obok korzyści związanych ze sprawniejszym zarządzaniem posiadanymi Nieruchomościami Inwestycyjnymi, prawne usankcjonowanie osiągniętej przez Dział NI odrębności pozwoli również na wprowadzenie przejrzystości szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności sprzedażowej, budowlanej i inwestycyjnej.

Struktura Spółki przed reorganizacją

Jak już wspomniano powyżej, w chwili obecnej działalność związana z Nieruchomościami Inwestycyjnymi (dalej: „Działalność NI”) jest prowadzona przez wyodrębniony, autonomiczny Dział NI. Dział ten stanowi obecnie pewnego rodzaju inkubator Grupy w zakresie kreowania oraz rozwoju nowych koncepcji gospodarczych dotyczących Nieruchomości Inwestycyjnych.

Dział NI prowadzi działania w następujących obszarach:

  • występuje do odpowiednich władz z wnioskiem o zagospodarowanie terenu,
  • przeprowadza analizy rynkowe dotyczące możliwości gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych) (zagospodarowanie bądź ewentualna sprzedaż tych nieruchomości),
  • przeprowadza analizy prawne Nieruchomości Inwestycyjnych,
  • przeprowadza analizy geodezyjne Nieruchomości Inwestycyjnych,
  • przeprowadza analizy potrzeb infrastrukturalnych w danym okresie,
  • przeprowadza tzw. badania chłonności dla Nieruchomości Inwestycyjnych,
  • dokonuje niezbędnych podziałów/łączeń/wyrównywania Nieruchomości Inwestycyjnych,
  • dzierżawi Nieruchomości Inwestycyjne,
  • wykonuje bieżące zarządzanie Nieruchomościami Inwestycyjnymi,
  • wykonuje inne czynności przygotowawcze, niezbędne do operacyjnego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych w przyszłości,
  • poszukuje i organizuje proces nabycia nowych Nieruchomości Inwestycyjnych,
  • przygotowuje opracowania oraz rekomendacje dla Grupy P w zakresie koncepcji gospodarczych dotyczących Nieruchomości Inwestycyjnych,
  • przygotowuje Nieruchomości Inwestycyjne do przyszłych inwestycji gospodarczych poprzez pozyskiwanie odpowiednich dokumentów oraz pozwoleń oraz decyzji administracyjnych.

Dział NI realizuje swoje zadania poprzez zespół odpowiednio wyspecjalizowanych i wykwalifikowanych pracowników.

Dział NI prowadzi obecnie swoje działania w odrębnych, specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeniach biurowych, które wyposażone są w przypisany do Działu NI i niezbędny do jego prawidłowego funkcjonowania sprzęt i wyposażenie. Do realizacji swoich zadań Dział NI wykorzystuje przede wszystkim:

  • posiadane Nieruchomości Inwestycyjne;
  • meble, wyposażenie biurowe, telefony, itp. (dalej: „wyposażenie”);
  • zestawy komputerowe, licencje MS Office, itp. (dalej: „sprzęt informatyczny”);
  • know-how Działu NI zgromadzony, m.in. w postaci szeregu analiz rynkowych i analiz technicznych przygotowanych na potrzeby Działu NI.

System księgowości zarządczej używany przez Spółkę (w szczególności konta pozabilansowe) umożliwia przyporządkowanie do Działalności NI związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej Spółki wyodrębnione są tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością NI. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności NI są zarządczo wyodrębnione. Oznacza to, że w ewidencji pozabilansowej Spółki jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów, oraz zobowiązań Działu NI.

Istnienie wyodrębnionego Działu NI jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki, która była przedmiotem uchwały Zarządu.

Dodatkowo, dla usankcjonowania odrębności funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej, Spółka planuje zarejestrować wyodrębniony Dział NI jako swój oddział (dalej: „Oddział”) w Krajowym Rejestrze Sądowym. Planowane jest, że rejestracja Oddziału zostanie dokonana przed datą aportu Działu NI. Formalna decyzja o utworzeniu Oddziału została już podjęta przez Zarząd P - dla swojego wejścia w życie wymaga ona jeszcze zgody Rady Nadzorczej Spółki, której uzyskanie planowane jest w najbliższym czasie.

Podsumowując, Dział NI:

  • dysponuje zespołem wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • posiada autonomię, co znajduje odzwierciedlenie w jego wydzieleniu organizacyjnym i finansowym,
  • samodzielnie realizuje swoje zadania.

Struktura docelowa

Spółka planuje wnieść Dział NI stanowiący obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jako wkład niepieniężny (aport) do P N, która docelowo ma zajmować się Działalnością NI.

W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: spółka prowadząca Działalność NI - P N oraz Spółka, w której pozostaną funkcje holdingowe, sprzedażowe oraz funkcje związane z nadzorem i strategią rozwoju Grupy P. P N będzie kontynuować Działalność NI prowadzoną obecnie przez wyodrębniony Dział NI.

Prawne wyodrębnienie Działu NI ze Spółki zostanie przeprowadzone w taki sposób i w takim zakresie, aby po wyodrębnieniu zarówno Dział NI, jak i Spółka, były w stanie samodzielnie funkcjonować w postaci niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Po dokonaniu aportu, P N będzie kontynuować Działalność NI w zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona przez Dział NI przed jego wyodrębnieniem ze Spółki. Jednocześnie, po dokonaniu aportu, Spółka nie będzie prowadzić tego rodzaju działalności.

Przedmiot aportu

W ramach aportu do P N zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do i związane z realizacją Działalności NI przypisane do Działu NI, w szczególności:

  • tytuły prawne do Nieruchomości Inwestycyjnych, tj. prawo własności/prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Inwestycyjnych,
  • wierzytelności i zobowiązania Spółki związane z realizacją zadań Działu NI, w szczególności wobec podmiotów trzecich (m.in. z tytułu dostaw i usług wobec jednostek powiązanych i niepowiązanych w części związanej z działalnością Działu NI), jak i z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników Działu NI,
  • Zespół Pracowników - w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy. P N przejmie tylko tych pracowników, którzy na dzień aportu zatrudnieni będą w Spółce i będą wykonywać pracę związaną z Działalnością NI,
  • aktywa trwałe (wyposażenie, sprzęt informatyczny),
  • know-how Działu NI w postaci posiadanych analiz rynkowych,
  • wnioski o wydanie decyzji administracyjnych i decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości Inwestycyjnych,
  • analizy prawne, analizy geodezyjne, analizy rynku, analizy potrzeb infrastrukturalnych, badania chłonności dla Nieruchomości Inwestycyjnych,
  • dokumentacja dotycząca Nieruchomości Inwestycyjnych,
  • odrębne dla Działu NI strategia i cele biznesowe oraz budżet operacyjny,
  • umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Działu NI,
  • umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Działu NI,
  • umowy o świadczenie usług geodezyjnych w zakresie dotyczącym Działu NI,
  • umowy o świadczenie usług ochrony w zakresie dotyczącym Działu NI,
  • umowy dzierżawy Nieruchomości Inwestycyjnych,
  • dokumenty księgowe dotyczące Działu NI.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki oraz składniki majątkowe niewykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym Nieruchomości Inwestycyjne).

Dodatkowo w ramach aportu Działu NI, na P N przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu NI.

Wniesienie aportu planowane jest przed końcem tego roku.

W zamian za aport Działu NI do odrębnego podmiotu, P N wyda Spółce udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Działu NI stanowiącego ZCP.

Wniesienie aportu do P N wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych ZCP.

Wartość rynkowa Działu NI zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i P N rzeczoznawcę).

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

  1. Spółka wnosi o potwierdzenie, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę do P N wkładu niepieniężnego w postaci Działu NI, w zamian za udziały P N, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przedmiot aportu Spółki do P N (Dział NI) kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  2. Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę do P N wkładu niepieniężnego w postaci Działu NI nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiot aportu Spółki do P N (Dział NI) kwalifikować się będzie jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e tej ustawy...
  3. Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z wniesieniem aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu i nie będzie miała obowiązku dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu...

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja wniesienia przez Spółkę do P N wkładu niepieniężnego w postaci Działu NI w zamian za udziały w P N nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przedmiot aportu (Dział NI) kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z tego przepisu wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Definicja ZCP została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 4. Wskazany przepis definiuje ZCP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

  • musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
  • zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Poniżej Spółka odnosi się do ww. warunków w kontekście Działu NI.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają, że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-391/08-4/MB (analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1627/10-2/AK).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS). W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-87/07/AM (analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-177/1/CIT/05 oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z dnia 20 października 2005 r., sygn. 2403-PDF-415-60-05).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do Działu NI, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu Działalności NI, na które składają się m.in. odrębny dla Działu NI zespół pracowników związanych z prowadzoną Działalnością NI, umowy handlowe, zobowiązania, wyposażenie, sprzęt informatyczny, cele biznesowe i strategia, odrębny dla Działu NI budżet operacyjny a także Nieruchomości Inwestycyjne oraz know-how Działu NI.

Na P N przeniesione zostaną w dopuszczalny prawem sposób również prawa i obowiązki z umowy najmu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu NI. W związku z tym, P N otrzyma aport, który będzie obejmował również prawo do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność Działu NI.

Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Spółki pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający P N podjęcie i prowadzenie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo P N i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Działu NI. P N będzie kontynuować działalność w zakresie Działalności NI na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Działu NI oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do tego Działu.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie (tak np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Dział NI jest obecnie wydzielony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

  • Działalność NI została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Działu NI, co jest widoczne w schemacie organizacyjnym Spółki,
  • Dział NI prowadzi działalność w osobnych pomieszczeniach, które zajmowane są wyłącznie na potrzeby prowadzenia Działalności NI,
  • istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Działu NI,
  • Dział NI posiada pracowników, w tym kierownictwo przypisane wyłącznie do tego pionu działalności.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki uwzględnia więc obecnie Dział NI jako wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto Spółka planuje dokonać formalnego potwierdzenia wyodrębnienia Działu NI poprzez jego rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. Planowane jest, że rejestracja zostanie dokonana przed datą aportu ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki warunek organizacyjnego wyodrębnienia Działalności NI w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego US w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r., w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego US z dnia 6 stycznia 2006 r. (sygn. DP/PD/423-0132/05/AK), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1220/10-4/BA), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. ILPP1/443-916/10-4AI), oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1201/10-4/IGo).

System księgowości zarządczej używany przez Spółkę (w szczególności konta pozabilansowe) umożliwia przyporządkowanie do Działalności NI związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej Spółki wyodrębnione są tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością NI. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności NI są zarządczo wyodrębnione. Oznacza to, że w ewidencji pozabilansowej Spółki jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów, oraz zobowiązań Działu NI.

Na wyodrębnienie finansowe Działu NI wskazuje również fakt, iż Dział ten funkcjonuje w oparciu o tworzone budżety operacyjne oraz strategię, które zakładają ponoszone przez Dział koszty funkcjonowania (wraz z kosztami pracowniczymi).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki warunek finansowego wyodrębnienia Działalności NI w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony.

Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08). Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS (analogiczne stanowisko zajął ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, iż Dział NI, który będzie przenoszony w ramach aportu przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Grupy, tj. do wykonywania wszelkich czynności przygotowawczych i zarządczych, niezbędnych do kreowania przyszłego potencjału inwestycji Grupy, w szczególności do optymalnego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych.

Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez P N. Trzeba bowiem podkreślić, iż po wniesieniu aportu:

  • P N będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia Działalności NI (tj. wszelkie aktywa, pracowników, prawo do nieruchomości w postaci umowy najmu itp.);
  • P N będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki podpisaniu umów dzierżawy Nieruchomości Inwestycyjnych lub umów sprzedaży Nieruchomości Inwestycyjne;
  • zachowana zostanie ciągłość w Działalności NI, gdyż wiele czynności administracyjnych, które obecnie realizuje Dział NI (związanych z ustalaniem stanu prawnego gruntów, składaniem wniosków o zmianę planu zagospodarowania, itp.) nie zostanie zakończonych przed dniem aportu i będzie kontynuowane w P N.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym idea stworzenia w ramach Spółki wyspecjalizowanego Działu NI miała na celu wzmocnienie niezależności tego zespołu oraz lepszą koordynację prac związanych z Nieruchomościami Inwestycyjnymi.

W świetle powyższego należy w ocenie Spółki stwierdzić, iż warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych przez Dział NI jest w opisywanym przypadku spełniony.

Reasumując powyższe, w opinii Spółki Dział NI, który będzie przenoszony w ramach aportu do P N stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy wniesienie aportem Działu NI nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych, który będzie wnoszony aportem wypełnia przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Podkreślić jednakże należy, iż ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności poprzez ocenę czy istotnie opisywany zespół składników majątkowych może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy w związku z planowanym aportem opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, po stronie Spółki nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.