IPPB1/415-946/11-2/EC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Co należy przyjąć jako podstawę naliczenia amortyzacji budynku mieszkalnego wprowadzonego do spółki cywilnej w formie aportu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11.10.2011 r. (data wpływu 21.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego wniesionego aportem do spółki cywilnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego wniesionego aportem do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Drugim wspólnikiem spółki cywilnej jest jej małżonek, między małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Przed zawiązaniem spółki cywilnej w 1991 roku małżonkowie wspólnie zakupili budynek mieszkalny, który przez lata był remontowany, modernizowany – Wnioskodawczyni nie posiada dokumentów potwierdzających poniesione nakłady.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają wprowadzić do spółki budynek mieszkalny (bez gruntu), który Wnioskodawczyni opisała powyżej. W tym budynku mieszkalnym nie zamieszkuje ani Wnioskodawczyni, ani jej małżonek - od wielu lat mieszkają w Niemczech. W Polsce w formie spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości - wynajmują nieruchomości zakupione przez spółkę oraz zamierzają przeznaczyć pod wynajem budynek mieszkalny, wprowadzony uprzednio aportem do spółki. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem są jedynymi wspólnikami spółki cywilnej i posiadają równe udziały w spółce. Nie przeprowadzają transakcji w formie aktu notarialnego, od wniesionego aportu zapłacą podatek od czynności cywilnoprawnych - podstawę naliczenia podatku stanowić będzie wartość rynkowa budynku mieszkalnego. Budynek mieszkalny wprowadzą do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i rozpoczną jego amortyzację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Co należy przyjąć jako podstawę naliczenia amortyzacji budynku mieszkalnego wprowadzonego do spółki cywilnej w formie aportu...

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawę naliczenia amortyzacji stanowić będzie wartość aportu - przy czym wartość aportu nie może odbiegać od ceny rynkowej. W opinii Wnioskodawczyni cenę rynkową mogą określić sami w oparciu o ogólnie dostępne dane - oferty kupna sprzedaży prowadzone przez agencje zajmujące się sprzedażą nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej k.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.).

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 k.c.). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W konsekwencji nieruchomość wniesiona do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego nie stanowi odrębnej własności spółki cywilnej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

  • grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  • budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia tej wartości uzależniony jest od sposobu nabycia danego środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osoba prawną:

  1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
  2. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
  3. wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, iż możliwość ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki cywilnej w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c zależy od spełnienia trzech warunków:

  • wspólnikiem wnoszącym wkład jest osoba fizyczna,
  • niemożliwe jest ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu,
  • przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez osobę wnoszącą wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego należy zatem wywieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w wyjątkowych sytuacjach dopuszcza ustalenie wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem według wartości rynkowej. Sytuacja, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, nie jest możliwe, to przypadek gdy:

  • wspólnik poniósł pewne wydatki na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz ich ustalenie jest już niemożliwe, np. z powodu upływu czasu,
  • wspólnik w ogóle nie poniósł wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz otrzymał przedmiot wkładu nieodpłatnie (np. w drodze spadku, bądź darowizny).

W myśl art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Stosownie do treści art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Przed zawiązaniem spółki cywilnej w 1991 r. zakupili budynek mieszkalny, który przez lata był remontowany, modernizowany. Wnioskodawczyni nie posiada rachunków potwierdzających poniesione nakłady. Między małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają aportem wprowadzić przedmiotowy budynek (bez gruntu) do działalności gospodarczej i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Zauważyć należy, iż w przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym, istotnym jest, iż nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem do celów prywatnych, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Dopiero w późniejszym okresie Wnioskodawczyni podjęła decyzję, że powyższy budynek przeznaczy do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie nabycie przedmiotowego budynku i jego remont (modernizacja) nastąpiły przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, a Wnioskodawczyni nie posiada dokumentów niezbędnych dla ustalenia wartości początkowej przedmiotowego budynku mieszkalnego, to może ustalić wartość początkową tego budynku stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. tj. według wartości rynkowej.

Przy dokonywaniu przez Wnioskodawczynię i jej małżonka własnej wyceny wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy, dopuszczalne jest skorzystanie m.in. z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie. Pamiętać jednak należy, że w przypadku gdy wycena nieruchomości znacznie odbiega od wartości rynkowej właściwy organ może skorzystać z uprawnień wynikających z wyżej cytowanego przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.