ILPB2/4511-1-470/16-2/MKI | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Spółka jest właścicielem wytworzonej we własnym zakresie bazy danych (dalej: Baza).

Spółka planuje wniesienie Bazy aportem do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W wyniku powyższej transakcji Spółka obejmie udziały w SKA i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci Bazy. Udziały w SKA zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio). Aport zostanie wniesiony do SKA według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu w postaci Bazy będzie wyłącznie nominalna wartość akcji objętych w SKA w zamian za aport...

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jego przychodem w związku z planowaną transakcją wniesienia aportem Bazy do SKA będzie wyłącznie nominalna wartość akcji objętych w SKA w zamian za aport Bazy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy z wykładni powyższych przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy do spółki komandytowo-akcyjnej zostanie wniesiony aport w postaci wkładu niepieniężnego, przychodem wnoszącego będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za aport akcji. W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca dokona wniesienia aportu w postaci Bazy, jego przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za ten aport akcji w SKA. Przy czym bez znaczenia w aspekcie ustalania wysokości przychodu pozostanie fakt, iż nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną objętych w zamian za aport akcji przekazana zostanie na kapitał zapasowy SKA.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy ma prawo określić przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w jego ocenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost, iż w przypadku aportów wkładów niepieniężnych zasadą jest, iż przychód stanowi wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Literalna wykładnia pozwala zatem na uznanie, iż w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu do spółki do spółki komandytowo-akcyjnej są rzeczy bądź prawa majątkowe, przychód po stronie wnoszącego aport powinien zostać określony w wysokości wartości nominalnej akcji uzyskanych w związku z wniesieniem aportu. Sformułowanie „wartość nominalna”, którym wprost posłużył się ustawodawca w przywołanej regulacji, bezsprzecznie wskazuje, iż przy ustalaniu przychodu wnoszącego nie powinno się przyjmować jakiejkolwiek innej wartości. Przy czym należy zauważyć, iż wartość nominalna jest wartością stałą, zaś jej podwyższenie wywołałoby skutek w postaci ukształtowania innej wielkości, której nie można byłoby uznać za wartość nominalną. Wartość nominalna nie powinna być rozpatrywana w kontekście wartości rynkowej - wartość nominalna akcji utrzymuje się na tym samym poziomie niezależnie od tego, jakie dany podmiot ma wyniki finansowe i jakim dysponuje majątkiem.

Celem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie tylko wyłącznie wartości nominalnej udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za aport niepieniężny. Gdyby powyższy przepis był ukierunkowany na przyjęcie innego wyznacznika i opodatkowanie innej wartości niż wartość nominalna zostałoby to w nim wprost wskazane - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływałby się bezpośrednio do wartości innej niż nominalna. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się w treści art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przepisów art. 19 tej ustawy nie daje organom podatkowym uprawnienia do szacowania wartości transakcji i ustalania przychodu wnoszącego aport w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w sytuacji, gdy podatnik dokona wniesienia aportu niepieniężnego (aport zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej) o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów (akcji), zaś nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy, odnosi się do uprawnienia organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Uprawnienie to nie odnosi się jednak do możliwości szacowania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w sytuacji, gdy zastosowane zostanie tzw agio, to znaczy gdy część wartości wkładu niepieniężnego przeniesiona zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono. Możliwość szacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdy przedmiot aportu niepieniężnego nie zostałby wyceniony według wartości rynkowej. Treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odwołanie się w nim bezpośrednio do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) pozwala uznać, iż brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu wnoszącego aport w sytuacji, gdy aport ten zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością obejmowanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. Spółka pragnie podkreślić, iż w przedmiotowej sytuacji Baza zostanie wniesiona do SKA zgodnie z jej wartością rynkową. Nie jest zatem zasadne, aby do transakcji wniesienia aportu do SKA stosować przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia aportu niepieniężnego w sytuacji, gdy aport ten zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością obejmowanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono, przychodem wnoszącego będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów (akcji) jest prezentowane zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i w szeregu orzeczeń sadów administracyjnych.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2015 r., IBPB-2-2/4511-438/15/JG, za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: „(...) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Nowej Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nowej Spółki.

(...) w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów”.

Warto także zwrócić uwagę na treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2012 r. IBPBII/2/415-1440/11/AK: „(...) prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo «odpowiednie» oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci nieruchomości), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład”.

Z kolei z orzeczeń należy przede wszystkim wskazać na treść uchwały NSA składu 7 sędziów z 20 lipca 2015 r., sygn II FSK 1772/13, wydanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednak dotyczącej tożsamych regulacji: „(...) w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji).

(...) przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p. przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (A. Jagiełło, A. Łazińska-Sekuła, op. cit. str 4-5; K. Lasiński-Sulecki, L. Morawski, op. cit. str. 20).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.”.

Warto również zwrócić uwagę m.in. na orzeczenie NSA z 5 maja 2011 r., II FSK 2186/09, w którym stwierdzono: „ Art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do «całego» artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do «odpowiedniego» stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost /nie w pełni/, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego t.j. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych «nominalną» wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Takie stanowisko, przyjęte w wydanej interpretacji Ministra Finansów i uznane za zgodne z obowiązującym stanem prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest nie do przyjęcia. Godzi bowiem w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per non est”.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji przychodem Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, będzie wyłącznie nominalna wartość akcji w SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Bazy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy zauważyć, że Zainteresowana przedstawiając własne stanowisko w sprawie na stronie 6 wniosku ORD-IN, wers 17 wskazała na art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że Zainteresowaną dotyczą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznał to za oczywistą omyłkę, która pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.