IBPB-1-2/4510-347/16/BKD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy transakcja wniesienia majątku Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić aport przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 1 i 6 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcja wniesienia majątku Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić aport przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcja wniesienia majątku Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić aport przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z dnia 20 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-347/16/BKD, IBPB-2-1/4514-230/16/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 1 i 6 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem, który został założony w celu prowadzenia działalności deweloperskiej polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W przyszłości Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W zamian za wniesiony wkład, Wnioskodawcy zostaną wydane udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów (w związku z transakcją powstanie tzw. agio).

Przedmiotem wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego będzie majątek Wnioskodawcy, który może obejmować m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Aport nastąpi na podstawie umowy, w której zostanie wskazane, że przedmiotem wkładu jest wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Po wniesieniu wkładu Wnioskodawca nie będzie co do zasady posiadać, poza udziałami w Spółce, żadnych aktywów (w tym w szczególności nie będzie przysługiwać mu prawo do nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości), a tym samym, zaprzestanie z obiektywnych przyczyn prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:
  1. Czy transakcja wniesienia majątku Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego będzie stanowić aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT...
  2. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego obejmującego majątek Wnioskodawcy będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia majątku Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić aport przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stanowisko w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT mowa jest o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tym samym, określając czy przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego do Spółki będzie przedsiębiorstwo, należy odwołać się do zapisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w art. 552 KC wskazano, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z przytoczonych regulacji KC, przedsiębiorstwo jest pewnym zbiorem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym wskazane w art. 551 KC wyliczenie ma, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie charakter przykładowy, nie tworzący enumeratywnego katalogu elementów konstytuujących przedsiębiorstwo.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem koniecznym dla klasyfikacji majątku Wnioskodawcy, który będzie przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki jako przedsiębiorstwa jest uznanie, że składniki tego majątku są ze sobą powiązane w sposób organizacyjny i funkcjonalny, a tym samym, przy ich wykorzystaniu możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem planowanego aportu będzie, co do zasady, całość majątku należącego do Wnioskodawcy, związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z wyłączeniem jedynie udziałów, jakie będzie posiadał Wnioskodawca. Tym samym, skoro przedmiotem aportu jest majątek Wnioskodawcy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. w zakresie działalności deweloperskiej) to nie można uznać, że w wyniku transakcji aportu utraci on te właściwości, uniemożliwiając nabywcy wykonywanie działalności takiej jak przed dokonaniem wkładu.

Należy bowiem podkreślić, że po wniesieniu przez Wnioskodawcę aportu, przeznaczenie wnoszonych do Spółki składników majątkowych nie ulegnie zmianie i będą one zgodnie z zamierzeniami wykorzystywane przez Spółkę do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim prowadzenia działalności deweloperskiej). Ponadto, po dokonaniu planowanej transakcji, kontynuowanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w tym samym zakresie, ze względu na wyzbycie się własności składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do realizacji poprzednich zadań gospodarczych będzie niemożliwe.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje w omawianej sytuacji okoliczność, że Wnioskodawca nie dokona przeniesienia na rzecz Spółki posiadanych udziałów (udziałów w Spółce). Należy bowiem zauważyć, że udziały te nie są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim dotychczas prowadził ją Wnioskodawca. Ponadto, na gruncie obowiązujących przepisów przeniesienie udziałów w spółce kapitałowej na rzecz tej spółki jest, co do zasady, niedopuszczalne. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, a zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną (wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie). Tym samym, aport udziałów w Spółce na jej rzecz nie byłby, co do zasady, dopuszczalny.

Podsumowując, w świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - mając na uwadze, że:

  • przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej;
  • Wnioskodawca przeniesie na Spółkę własność, co do zasady, wszystkich składników majątkowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej (w szczególności działalności deweloperskiej);
  • elementy wyłączone z przedmiotu transakcji aportu na mocy umowy nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej;
  • przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Wnioskodawca;
  • Wnioskodawca nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej w takim samym zakresie i charakterze jak dotychczas (gdyż nie będzie posiadał niezbędnych ku temu składników majątkowych i nie będzie - co do zasady - posiadał żadnych aktywów z wyjątkiem udziałów Spółki wydanych mu w zamian za dokonanie wkładu niepieniężnego);
  • art. 552 KC jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo;

to przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że w przypadku aportu przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce, powstaje jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, za wyłączone z opodatkowania CIT należy uznać przysporzenie w postaci nominalnej wartości udziałów otrzymanych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy zawarte w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, to wartość nominalna udziałów, które zostaną wydane Wnioskodawcy nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza utrwalona praktyka organów podatkowych, m.in.:

  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-345/15/TS, w której organ stwierdził, że: zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z literalnego brzmienia cyt. przepisu wynika, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie wspólnika (wnoszący wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, że wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-327/15/KP) zgodnie z którą: na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa jest wyłączone z dyspozycji powyższego przepisu i nie powoduje u wnoszącego aport powstania przychodu;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-535/14-2/MK, w której wskazano, że: należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych Spółki <...> stanowi przedsiębiorstwo, a zatem objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale zakładowym Nabywcy w wyniku wniesienia przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy, nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.