1061-IPTPB3.4511.412.2016.1.JZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (pytanie 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą jako ...... Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej jako „ustawa o PIT”), podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca planuje objąć udziały w (istniejącej lub nowo utworzonej) spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, na którą składają się grunt (dwie działki ewidencyjne) wraz z posadowionymi na tych działkach budynkiem niemieszkalnym i parkingiem. Nieruchomość, o której mowa wyżej, jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Budynek niemieszkalny stanowi środek trwały, wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, amortyzowany, dla celów ustawy o PIT, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W wartości początkowej budynku ujęto także wartość parkingu.

Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona zgodnie z jego wartością rynkową. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o PIT.

Wartość przedmiotu aportu (wartość wnoszonej do Spółki przez Wnioskodawcę nieruchomości) będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Spółce w zamian za aport. Różnica pomiędzy wartością rynkową nieruchomości wnoszonej aportem do Spółki a wartością nominalną udziałów, które Spółka wyda Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (aport z agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie do Spółki aport (wyceniony według wartości rynkowej), w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy, otrzymując w zamian udziały Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (nieruchomości), przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie nominalna wartość objętych w zamian za aport udziałów...
  2. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w Spółce udziałów (aport z agio), organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie uprawniony, na podstawie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy PIT, do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości (kwocie) niż wartość nominalna obejmowanych udziałów...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu do Spółki (wycenionego według wartości rynkowej), w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy Spółki, otrzymując w zamian udziały o wartości nominalnej niższej niż wartości rynkowa przedmiotu aportu, przychodem Wnioskodawcy będzie nominalna wartość obejmowanych udziałów.

Jednym ze źródeł przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych są wskazane przez ustawodawcę, w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe. Do tej kategorii źródeł przychodów należy zaliczyć m.in. przychody powstałe w wyniku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Skutki podatkowe wniesienia tego rodzaju wkładu wynikają z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Zgodnie z powołanym przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych, dla podatnika dokonującego wkładu niepieniężnego do spółki, jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy tym ustawodawca w art. 5a pkt 28 lit. a) ww. ustawy definiuje spółkę, jako będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, podatnik wnosząc aport do spółki kapitałowej powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów – bez względu na wartość rynkową przedmiotu aportu. Powyższy wniosek wynika wprost z literalnej (językowej) wykładni powołanego przepisu.

Stosownie do treści art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów obejmowanych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki, która, co do zasady, jest wartością stałą (niezmienną – z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego).

Podkreślić należy zatem, że na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej ich wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów, określana mianem agio, jest przelewana na kapitał zapasowy. Agio nie powiększa więc kapitału zakładowego. Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, aby udziały w spółce z o.o. obejmowane były poniżej ich wartości nominalnej, a więc niedopuszczalnym jest, aby wartość rynkowa wkładu była niższa niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Natomiast działaniem zgodnym z prawem i często spotykaną praktyką w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu (tj. cena emisyjna) przewyższa wartość nominalną udziałów.

Z przepisów KSH wynika wobec powyższego, że wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą. Jej istotą jest wobec powyższego to, że nie może być ona podwyższona. Zmiana wartości udziału skutkowałaby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wtedy wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wskazuje tym samym, że wykluczona jest jakakolwiek inna możliwość ustalania wartości przychodu wynikającego z obejmowanych udziałów, w szczególności w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku, dla określenia wielkości przychodu, brana jest jedynie pod uwagę wartość ściśle określona w umowie spółki (wartość nominalna). W konsekwencji, to właśnie wartość nominalną ustawodawca podatkowy przyjął, jako podstawę opodatkowania, w przypadku aportu wnoszonego do spółki kapitałowej (w analizowanym przypadku do spółki z o.o.).

W art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT objęto przy tym zwolnieniem z podatku przychody, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednakże w analizowanym przypadku przedmiotem aportu będzie wyłącznie nieruchomość, która nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołane zwolnienie z podatku nie znajdzie tym samym zastosowania w stanie faktycznym przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Reasumując, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT należy wskazać, że nie tylko z jego literalnego brzmienia wynika, że w przypadku dokonania wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, przychodem wspólnika jest wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Takie rozumienie powołanego przepisu znajduje uzasadnienie także na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej, tj. znajduje potwierdzenie w przepisach KSH, regulujących zasady wnoszenia aportów do spółek z o.o. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca jednoznacznie wskazał tym samym, jak powinna być określona wartość przychodu podatnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie zawiera w tym względzie żadnych wyjątków.

Mając na uwadze powyższe, ze względu na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych podatnika wnoszącego wkład niepieniężny do spółki z o.o., w postaci nieruchomości, należy uznać wyłącznie wartość nominalną objętych za ten wkład udziałów. Dotyczy to także w sytuacji, w której wartość rynkowa przedmiotu wkładu (wartość rynkowa nieruchomości) jest wyższa niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, a nadwyżka powstała w ten sposób jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki obejmującej aport.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

  1. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r. (nr IPPB2/4511-294/15-2/LS) oraz z dnia 9 lutego 2016 r. (nr IPPB2/4511-1146/15-3/MG)
  2. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r. (nr ILPB2/4511-1-1274/15-3/JK) oraz z dnia 12 lutego 2016 r. (nr ILPB2/4511-1-1129/15-2/MK),

Pogląd taki wyrażany był także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, m.in. w interpretacji indywidulanej z dnia 22 grudnia 2015 r. (nr IBPB-2-2/4511-612/15/ZuK). Stwierdza się w niej m.in.: „W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (....) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład.”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09) potwierdził powyższe stanowisko, wskazując, że: „Treść powyższego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT – przypis Wnioskodawcy) nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę”. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w orzeczeniach: z 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), z 10 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05) i z 19 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1691/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy podkreślić, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.