1061-IPTPB3.4511.341.2016.2.IS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy objęcie przez Wnioskodawcę wspólnie z innymi osobami, razem z pozostałymi wspólnikami Spółki A udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B w opisanym powyżej zdarzeniu nr 1 będzie stanowiło dla Niego wymianę udziałów i w związku z tym powstanie po Jego stronie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 2 czerwca 2016 r., nr IPTPB3.4511.341.2016.1.IS, nr IPTPB3.4511.343.2016.1.IS, (doręczonym za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej ePUAP w dniu 2 czerwca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 2 czerwca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 2 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zdarzenie 1

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który w dacie realizacji zdarzenia przyszłego będzie posiadał mniej niż 10% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka A”). Spółka A jest polskim rezydentem podatkowym. Udziały Wnioskodawcy nie reprezentują bezwzględnej większości praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki A. Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami Spółki A będą w dacie realizacji zdarzenia przyszłego inne osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi), wśród których jedna będzie posiadała ponad 80% udziałów w Spółce A, a pozostałe będą posiadały pakiety udziałów w Spółce A w łącznej wysokości nieprzekraczającej 10%.

Wnioskodawca (Spółka B) posiada także udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka B”). Spółka B jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka B aktualnie nie posiada i w dacie realizacji zdarzenia przyszłego nie będzie posiadać żadnych udziałów w Spółce A.

Wnioskodawca planuje wniesienie udziałów w Spółce A na pokrycie kapitału zakładowego Spółki B. Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że wspólnicy Spółki B podczas zgromadzenia wspólników tej spółki podejmą jednomyślną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B oraz o objęciu wszystkich nowych udziałów w Spółce B przez Wnioskodawcę oraz inne osoby fizyczne wszystkich pozostałych wspólników spółki A w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A posiadanych przez Wnioskodawcę oraz inne osoby fizyczne wszystkich pozostałych wspólników. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce.

Obok uchwały zgromadzenia wspólników Spółki B regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, Wnioskodawca oraz inne osoby fizyczne, wszyscy pozostali wspólnicy zawrą ze Spółką B umowy przenoszące ich udziały w Spółce A na rzecz Spółki B. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w Spółce A. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B i pokryciu go udziałami w Spółce A należącymi do Wnioskodawcy oraz do innych osób fizycznych, Spółka B uzyska 100% udziałów (100% praw głosu na zgromadzeniu wspólników) Spółki A.

Zdarzenie 2:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który w dacie realizacji zdarzenia przyszłego będzie posiadał mniej niż 10% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka A”). Spółka A jest polskim rezydentem podatkowym. Udziały Wnioskodawcy nie reprezentują bezwzględnej większości praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki A. Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami Spółki A będą w dacie realizacji zdarzenia przyszłego inne osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi) posiadające pakiety udziałów w Spółce A w łącznej wysokości nieprzekraczającej 10% oraz Spółka B, która będzie posiadała ponad 80% udziałów w Spółce A. Spółka B jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka B”). Spółka B jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka B w dacie realizacji zdarzenia przyszłego będzie posiadać ponad 80% udziałów w Spółce A.

Wnioskodawca planuje wniesienie swoich udziałów w Spółce A do Spółki B na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki B w momencie, gdy Spółka B będzie posiadać ponad 80% udziałów w Spółce A. Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że wspólnicy Spółki B podczas zgromadzenia wspólników tej spółki podejmą jednomyślną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B oraz o objęciu wszystkich nowych udziałów w Spółce B przez Wnioskodawcę oraz wszystkie pozostałe osoby fizyczne będące wspólnikami Spółki A w zamian za wkłady niepieniężny w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę oraz wszystkie pozostałe osoby fizyczne będące wspólnikami Spółki A w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę oraz pozostałe osoby fizyczne udziałów w Spółce A. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok uchwały zgromadzenia wspólników Spółki B regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, Wnioskodawca oraz pozostałe osoby fizyczne zawrą ze Spółką B umowę/y przenoszące/ą jego/ich udziały w Spółce A na rzecz Spółki B. Umowa/y przenoszące/a będą miała/miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w Spółce A. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B i pokryciu go udziałami w Spółki A należącymi do Wnioskodawcy. Spółka B – posiadająca już przed podjęciem uchwały opisanej w niniejszym stanie faktycznym bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki A – zwiększy ilość udziałów w Spółce A, aż do wartości 100% udziałów (praw głosu w zgromadzeniu wspólników) Spółki A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy objęcie przez Wnioskodawcę wspólnie z innymi osobami, razem z pozostałymi wspólnikami Spółki A udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B w opisanym powyżej zdarzeniu nr 1 będzie stanowiło dla Niego wymianę udziałów i w związku z tym powstanie po Jego stronie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
  2. Czy objęcie przez Wnioskodawcę razem z pozostałymi wspólnikami Spółki A udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B w momencie, w którym Spółka B będzie posiadała już bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki A, w opisanym powyżej zdarzeniu nr 2, będzie stanowiło dla Niego wymianę udziałów i w związku z tym powstanie po Jego stronie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w pierwszym jak i drugim opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), zatem, w opinii Wnioskodawcy, tak w pierwszym, jak i w drugim zdarzeniu przyszłym nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, co do zasady za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, nie zalicza się jednak wartości nominalnej udziałów objętych za aport, o ile objęcie udziałów nastąpiło w warunkach określonych w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o PIT.

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały
  3. (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, przepis ust. 8a tego artykułu stosuje się, jeżeli:

  1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
  2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

W warunkach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki A (zdarzenie 1) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki A, nabywająca te udziały Spółka B uzyska 100% praw głosu w Spółce A, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Podobnie, jeśli w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki A wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki A, nabywająca te udziały Spółka B, w której posiadaniu znajduje się już ponad 80% udziałów w Spółce A, zwiększy ilość udziałów w Spółce A, aż do wartości 100% udziałów (praw głosu w zgromadzeniu wspólników) Spółki A, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

W warunkach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę wspólnie z innymi osobami (zdarzenie 1) fizycznymi jak również samodzielnie w momencie, gdy uprzednio już zostały wniesione udziały Spółki A do Spółki B w związku z czym Spółka B posiadałaby już w Spółce A ponad 80% udziałów – praw głosu w zgromadzeniu wspólników Spółki A (zdarzenie 2), wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki A, nabywająca te udziały Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Powyższego nie zmienia fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca w zdarzeniu 2 – transakcja wymiany udziałów zostanie dokonana w momencie, gdy Spółka B będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosu w zgromadzeniu wspólników Spółki A.

Wobec powyższego, zarówno w zdarzeniu pierwszym jak i drugim, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów Spółki A do Spółki B.

Według Wnioskodawcy, Jego stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2014r., nr IBPBII/2/415-656/14/MM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2011 r., nr ILPB2/415-167/11-3/AJ, czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2014 r., nr IPTPB2/415-5/14-2/KR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (zdarzenie 1) uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
  4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
  5. w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy, regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

  1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
  2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę.

Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dacie realizacji tego zdarzenia będzie posiadał mniej niż 10% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka A”). Udziały Wnioskodawcy nie reprezentują bezwzględnej większości praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki A. Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami Spółki A będą w dacie realizacji zdarzenia przyszłego inne osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi), wśród których jedna będzie posiadała ponad 80% udziałów w Spółce A, a pozostałe będą posiadały pakiety udziałów w Spółce A w łącznej wysokości nieprzekraczającej 10%. Wnioskodawca planuje wniesienie udziałów w Spółce A na pokrycie kapitału zakładowego Spółki B. Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że wspólnicy Spółki B podczas zgromadzenia wspólników tej spółki podejmą jednomyślną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B oraz o objęciu wszystkich nowych udziałów w Spółce B przez Wnioskodawcę oraz inne osoby fizyczne (wszystkich pozostałych wspólników spółki A), w zamian za wkłady niepieniężne w postaci udziałów w Spółce A posiadanych przez Wnioskodawcę oraz inne osoby fizyczne. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok uchwały zgromadzenia wspólników Spółki B regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, Wnioskodawca oraz inne osoby fizyczne (wszyscy pozostali wspólnicy) zawrą ze Spółką B umowy przenoszące ich udziały w Spółce A na rzecz Spółki B. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B i pokryciu go udziałami w Spółce A, należącymi do Wnioskodawcy oraz do innych osób fizycznych, Spółka B uzyska 100% udziałów (100% praw głosu na zgromadzeniu wspólników) Spółki A.

W tym miejscu stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie (zdarzenie nr 1) planowane wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki A do Spółki B nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że posiada mniej niż 10% udziałów w Spółce A oraz, że w Spółce A występują również inni wspólnicy. Udziały Wnioskodawcy nie reprezentują bezwzględnej większości praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki A. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy zamierzają przeprowadzić wspólnie (czyli w tym samym czasie) wszystkie transakcje zbycia udziałów w Spółce A i dopiero po przeprowadzeniu tej transakcji nabywająca Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce A.

Należy zauważyć, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”.

Zatem, w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Wnioskodawca nieposiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały nie są bowiem w stanie zapewnić spółce nabywającej uzyskania bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. Przepis ten w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2015 r. określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że poprzez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów posiadanych w Spółce A, nabywająca Spółka B nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A, której udziały są nabywane, gdyż Wnioskodawca posiada mniej niż 10% udziałów w Spółce A.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w związku z faktem, że zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji – po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że objęcie przez Wnioskodawcę wspólnie z innymi osobami (razem z pozostałymi wspólnikami Spółki A) udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B nie będzie dla Wnioskodawcy transakcją wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że ww. interpretacje zapadły na tle innych stanów faktycznych i prawnych. Interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego choć niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to również, że co do zasady, istnieje nawet możliwość zmiany stanowiska przez organy podatkowe w zakresie wykładni przepisów prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.