0461-ITPP3.4512.500.2016.1.AB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Brak opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Żona Wnioskodawcy (dalej: „Małżonka”) nabyła w 2014 r. nieruchomość w złym stanie technicznym (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku) w celach prywatnych w drodze umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego (dalej „nieruchomość”). Nieruchomość weszła do majątku osobistego Małżonki. Nabycie nieruchomości zostało sfinansowane ze środków prywatnych Małżonki oraz z udzielonego Małżonce na ten cel kredytu i stanowiło formę zabezpieczenia prywatnego majątku Małżonki. Sprzedaż nieruchomości zwolniona została od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 10a ustawy o VAT, w związku z tym, zakup nieruchomości nie został udokumentowany fakturą VAT. Małżonka na nieruchomości przeprowadziła prace o charakterze remontowym i ulepszeniowym. Wydatki, które zostały poniesione na prace ulepszeniowe nie przekroczyły 30% wartości początkowej zakupionej nieruchomości. Na podstawie umowy darowizny współwłaścicielem nieruchomości został Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Małżonka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której przez okres około roku wynajmowała lokale znajdujące się w nieruchomości. Nieruchomość nie została jednak wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Obecnie nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Małżonkę. Nieruchomość stanowi lokatę prywatnych oszczędności Wnioskodawcy oraz jego Małżonki i jest częścią ich majątku prywatnego (osobistego).

Aktualnie Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki prawa handlowego, np. spółki komandytowej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółka”), do której wniósłby nieruchomość jako wkład niepieniężny (aport). Nieruchomość nie została nabyta celem wniesienia jej aportem do spółki. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności odda nieruchomość lub jej części w najem. Pomysł wniesienia nieruchomości jest jednym z kilku rozważanych scenariuszy, a ostateczna decyzja nie została jeszcze podjęta.

Podejmowane przez Wnioskodawcę w stosunku do nieruchomości działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca nie prowadzi żadnych działań marketingowych mających na celu zwiększenie potencjalnego grona najemców lokali w nieruchomości, w tym i nie prowadził kampanii reklamowej. Wszelkie działania profesjonalne ¬inwestycyjne oraz marketingowe zmierzające do pozyskania najemców - podejmie spółka, do której przedmiotowa nieruchomość zostanie wniesiona. Tym samym wniesienie nieruchomości w zamian za udział bądź udziały w spółce stanowi wyłącznie element zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem nieruchomości z majątku prywatnego do spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?
  2. W przypadku gdy czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, to czy będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy rozważany aport nieruchomości z majątku prywatnego do spółki nie będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i stwierdzenia, że transakcja wniesienia aportem nieruchomości będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, to w takim przypadku czynność ta będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z kodeksem spółek handlowych (dalej „KSH”) wkładem komandytariusza do spółki komandytowej może być w całości lub w części świadczenie niepieniężne (aport), zaś wkładem wspólnika do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być w całości lub w części wkład niepieniężny. Z zasady wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady, dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ustawa przewiduje jednak szereg przypadków, których dostawy nieruchomości są lub mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za dostawę, która odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, działalność gospodarcza wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i powtarzalny dla celów zarobkowych.

Wymienione elementy wskazujące na wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT wyróżnić można na podstawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. I SA/Gd 17/10, zgodnie z którym są nimi w szczególności: zarobkowy charakter, zorganizowany sposób działania oraz wykonywanie działalności w sposób ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W myśl wspomnianego orzeczenia „Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej (...). Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny”.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Organy podatkowe potwierdzają, że do określenia czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymagana jest każdorazowo ocena odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Kluczowe jest ustalenie, czy podmiot w celu dokonania dostawy nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ustawy, co skutkuje uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika, czy też aport nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1259/14/AB oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-927/14/ES).

Określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują aportu część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości prywatnych była przedmiotem orzeczeń również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Wskazówki, jakie czynniki należy brać pod uwagę analizując konieczność opodatkowania transakcji aportu nieruchomości wynikają z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-l 80/10 i C-l 81/10. TSUE zauważył, że przedmiotowe transakcje będą objęte podatkiem, o ile nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonaniem prawa własności (tak za wyrokiem TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92).

Zgodnie z poglądem organów podatkowych, wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. ILPP1/443-161/13-5/MD): działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje (...) w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest majątek osobisty nabyty na własne potrzeby danej osoby (...). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego (...)”. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-883/13-4/KW. Przy czym na tego rodzaju działalność handlową wskazywać musi ciąg okoliczności i zdarzeń, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (pod red. E. Sobol, Warszawa 2005 r., s. 257 i 391) handlowcem jest „specjalista w dziedzinie handlu, pracownik przedsiębiorstw handlowych, kupiec”, kupcem zaś „ten, kto prowadzi w swoim imieniu przedsiębiorstwo handlowe, kto się trudni handlem” lub „ten, kto kupuje coś, nabywca”, zaś za handel uważa się „zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży”. Mając na uwadze przywołane definicje, zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto, co do zasady taka profesjonalna działalność handlowa nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż (a tym bardziej wniesienie aportem) majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Przyjęcie, że dana osoba fizyczna zbywając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga także ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W przypadku, gdy wymienione powyżej elementy nie zachodzą, tj. wniesienie aportu do spółki prawa handlowego ma na celu nie osiągnięcie dochodu, a jedynie transformację posiadanego majątku, czynność planowana przez podmiot nie charakteryzuje się zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż dokonana zostanie jednorazowo, brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać, że dokonując w formie aportu dostawy nieruchomości podmiot wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Zatem nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W odniesieniu zaś do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jednak niezwiązaną z wynajmem nieruchomości wniesionej aportem, to samo prowadzenie działalności gospodarczej przez tą osobę nie skutkuje automatycznie opodatkowaniem podatkiem VAT. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1259/14/AB), w której wskazał, że „(...) nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego”.

Jak zostało stwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2009 r. III SA/WA 1009/09 „formalna rejestracja jako podatnik podatku od towarów i usług nie może przesądzać automatycznie o nabyciu statusu podatnika. Po pierwsze bowiem status ten ma charakter obiektywny, a wynika on z wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ustawy. Rejestracja nie ma wpływu na zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie możliwa jest i taka sytuacja, gdy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, dokonuje wielu czynności podlegających opodatkowaniu i w związku z tym korzysta z systemu odliczeń podatku naliczonego, ale w odniesieniu do konkretnej czynności status podatnika mu nie przysługuje. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dana transakcja dokonywana jest poza systemem VAT, np. gdy podatnik zbywa swój majątek prywatny, nie służący prowadzeniu działalności gospodarczej”. W nawiązaniu do niniejszego wyroku, wykonywanie określonych czynności incydentalnie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Stwierdzenie, czy dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przedstawionym powyżej stanie sprawy Wnioskodawca nie będzie działał jako profesjonalista, zajmujący się wynajmem ani jakimkolwiek obrotem nieruchomościami, a jedynie jako podmiot prywatny, wnoszący do spółki składnik majątku pochodzący z jego majątku osobistego, wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych i na własne potrzeby, co do którego nie prowadzi żadnych działań marketingowych, mających na celu zwiększenie potencjalnej grupy najemców. Wszelkie działania profesjonalne - inwestycyjne oraz marketingowe, zmierzające do pozyskania najemców - podejmie spółka, do której przedmiotowa nieruchomość zostanie wniesiona. Rozważany przez Wnioskodawcę aport nieruchomości do spółki nie charakteryzuje się więc zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż będzie to czynność jednorazowa. W związku z tym nie wystąpi ciąg zdarzeń, które przesądzają, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki wypełni przesłanki działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie będzie działał jako handlowiec, a czynność wniesienia nieruchomości aportem do spółki stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego przez Wnioskodawcę prywatnego majątku. Zatem, Wnioskodawca korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, wskutek czego czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawi Wnioskodawcę cech podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a transakcji cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aport nieruchomości do spółki stanowić będzie dostawę majątku prywatnego (rozporządzanie majątkiem osobistym), tym samym aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości w formie aportu do spółki nie będzie stanowić czynność podlegającej opodatkowaniu, gdyż Wnioskodawca nie będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie opodatkowania gruntów zastosowanie znajduje art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tak też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ): „przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym”.

Na podstawie art. 29a ust. 9 ustawy, wyjątek stanowi czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku aportu nieruchomości do spółki gdzie obok przeniesienia prawa własności budynku znajdującego się na nieruchomości dochodzi również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. W odniesieniu do powyższego sposób opodatkowania budynku znajdującego się na nieruchomości determinować będą również sposób opodatkowania całej nieruchomości.

W kwestii ustalenia opodatkowania dostawy nieruchomości (tj. jak ustalono powyżej zarówno gruntu jak i budynku), należy wskazać, że w treści ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W tym kontekście należy wskazać, że w stosunku do nieruchomości zabudowanych, ustawa przewiduje zasadniczo dwa rodzaje zwolnienia dla budynków i budowli lub ich części:

  1. przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 - dla dostaw, które nie są dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia,
  2. przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a - dla dostaw nieruchomości nieobjętych powyższym zwolnieniem, pod warunkiem że: (1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz (2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wobec powyższego, celem ustalenia czy aport nieruchomości do spółki, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności ustalić czy spełnione zostały warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj.:

  1. czy Wnioskodawca dokonuje dostawy nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia,
  2. względnie czy dostawa ma miejsce w okresie krótszym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia.

W rozumieniu ustawy, (art. 2 pkt 14), przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa Rady”) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy Rady państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium (o którym mowa w ust. 1 lit. a), tj. do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Sądów Administracyjnych pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z wytyczną ustawodawcy należy odwołać się do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych w tym zakresie.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Natomiast, w świetle powołanej ustawy wartością początkową środków trwałych jest w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia netto rozumiana jako kwota należna sprzedawcy. W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-159/16-3/MMa) stwierdził, że „Jak wynika z powołanego wyżej art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie „ulepszenia”, przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, czy Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne w nabytych nieruchomościach, które nie stanowiły środka trwałego”. Zatem podatnik ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytym budynku, który nie stanowi środka trwałego, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, skoro nieruchomość wniesiona aportem do spółki nie będzie stanowiła środka trwałego, nie może ona ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym i dotyczy ulepszenia środków trwałych. Podkreślić należy, że ulepszenie nieruchomości dokonane przez Wnioskodawcę nie spowodowało, że transakcja zbycia tej nieruchomości została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż wydatki stanowiły jedynie remont i jednocześnie nie zwiększyły wartości środków trwałych (gdyż nieruchomość nie była traktowana jako środek trwały). Tak więc, poniesienie przedmiotowych wydatków nie może wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego budynku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przy nabyciu nieruchomości, została ona zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 10a ustawy. W związku z tym, planowany aport nieruchomości nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy aport nieruchomości do spółki korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki wyłączające stosowanie tego przepisu wskazane w lit. a) i b) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zauważyć należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jeżeli więc aport nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne. Uwzględniając powyższe, skoro aport nieruchomości do spółki może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na przywołane przepisy ustawy o VAT, analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż czynność wniesienia aportem nieruchomości do spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż podlegać ona będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 tego artykułu).

Powyższe oznacza, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykonuje podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez nich statusu podatnika.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, związana jest bowiem z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami podatku od towarów i usług lub przez podmioty będące, co prawda, takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i treści powołanych uregulowań prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro przedmiotowa nieruchomość w części odpowiadającej udziałom otrzymanym w darowiźnie, stanowi Pana majątek osobisty i – jak wskazuje treść wniosku - nie była przez Pana wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to w transakcji jej wniesienia w drodze aportu do spółki prawa handlowego, nie będzie Pan występował jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, ze względu na uznanie czynności wniesienia aportem nieruchomości za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie przedstawione we wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo należy wskazać, że – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla jakichkolwiek innych podmiotów, w tym żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-2019 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.