0114-KDIP1-3.4012.266.2018.2.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia w formie aportu składników majątkowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 czerwca 2018 r. (doręczone w dniu 15 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia w formie aportu składników majątkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia w formie aportu składników majątkowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 11 czerwca 2018 r. (doręczone w dniu 15 czerwca 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Małżonkowie, będący osobami fizycznymi, posiadający status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”), prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (Wnioskodawcy) pod firmą K. Spółka Cywilna (dalej: „Spółka Cywilna”) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W skład całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

  1. nazwa (firma) przedsiębiorstwa,
  2. prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym środki trwałe wysokiej wartości, środki trwałe niskiej wartości - elementy wyposażenia oraz zapasy,
  3. prawa z umów handlowych dotyczących działalności,
  4. prawa z umów dotyczących działalności, innych niż umowy handlowe (w tym prawa licencji, zlecenia, ubezpieczenia) oraz prawa z wszelkich umów licencyjnych do oprogramowania związanego ze sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane,
  5. dokumenty (w tym archiwalne) związane ze składnikami majątku Przedsiębiorcy oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczące prowadzonego przedsiębiorstwa,
  6. tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące Przedsiębiorcy (w szczególności Know-How),
  7. wszelkie roszczenia do aktywów i praw wymienionych powyżej, jakie przysługują, lub mogą przysługiwać Przedsiębiorcy wobec jakiejkolwiek osoby trzeciej, włączając prawa w ramach gwarancji i rękojmi w zakresie, w jakim to jest dozwolone na mocy przepisów prawa,
  8. wierzytelności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
  9. zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Przedsiębiorstwa,
  10. zasoby kadrowe Przedsiębiorcy;
  11. środki pieniężne w walucie polskiej lub obcej;
  12. prawo własności nieruchomości.

Obecnie rozważana jest reorganizacja i restrukturyzacja przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez jego wniesienie aportem do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotychczasowi właściciele - tj. wspólnicy spółki cywilnej- wnieśliby przedsiębiorstwo aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podjęte działania mają na celu m. in.: połączenie dwóch podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w tym samym zakresie w jedną strukturę organizacyjną. Planowana reorganizacja ma też (niezależnie) usprawnić proces zarządzania przedsiębiorstwem poprzez uznanie, że model oparty na spółce cywilnej się wyczerpał.

Właściciele przewidują, że ze zbycia przedmiotowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (aportu) zostaną wyłączone prawa do Nieruchomości. Nieruchomości, te nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki cywilnej. Zostały zakupione tylko i wyłącznie w celach inwestycyjnych, a zakup ten został udokumentowany Fakturami rozliczeniowymi, tj. FV z dnia 5 grudnia 2017 r. i FV z dnia 13 grudnia 2017 r. Nieruchomości te w żaden sposób nie wpływają na funkcjonalność przedsiębiorstwa i wspólnicy Wnioskodawcy nie dokonywali jakichkolwiek nakładów na tą nieruchomość (dla nieruchomości prowadzone są następujące księgi wieczyste).

Wspólnicy wskazują, że pomimo, iż z zakresu zbywanego przez niego zespołu składników materialnych i niematerialnych zostanie wyłączone Nieruchomość w ich ocenie przedmiot transakcji nie utraci przymiotu przedsiębiorstwa. Wspólnicy zauważają bowiem, że pomimo ww. włączenia, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający realizację działań gospodarczych wykonywanych przez Przedsiębiorstwo i kontynuację tych działań przez nabywcę. Zbyty przez Wnioskodawcę majątek - przedsiębiorstwo pozwoli na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym. Zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666; dalej: Kodeks pracy), nabywca stanie się stroną stosunków pracy z dotychczasowymi pracownikami, na skutek czego przejmie wszystkie obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie 49.41.Z –Transport drogowy towarów a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością również w zakresie usług transportowych w przeważającej działalności gospodarczej 49.41.Z – Transport drogowy towarów. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość jest nieruchomością inwestycyjną, żadna inwestycja nie została dotychczas poczyniona. Nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie składników majątkowych Wnioskodawcy jako spółki cywilnej, w postaci aportu na rzecz istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z wyłączeniem praw do Nieruchomości, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie składników majątkowych nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. Zostały tu wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi, jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem ww. „transakcji zbycia”, jednakże, uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT, pojęcie to należy rozumieć w sposób szeroki, tj. obejmujący swoim zakresem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę itp.

Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego. Do definicji kodeksowej przedsiębiorstwa sięgnął m. in. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie w interpretacji z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-978/15-3/MT, DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r., sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK, DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

W myśl wskazanego przepisu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 551 Kodeksu cywilnego wskazano jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują dane okoliczności faktyczne.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie będzie przedmiotem umowy zbycia własności przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pomimo powyższego wyłączenia, pozostałe mienie Wnioskodawcy - spółki cywilnej, będące przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy, stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W świetle przywołanego uprzednio art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa; chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W związku z powyższym, strony transakcji zbycia przedsiębiorstwa dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć, z tym, że zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników. Dla uznania, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego konieczne jest przeniesienie własności podstawowych składników przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego, tak aby ich nabywca miał możliwość kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. W przypadku zatem sprzedaży przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, jeśli zbywane składniki materialne i niematerialne są ze sobą powiązane w taki sposób, że ich nabywca może prowadzić działalność dotychczas prowadzoną przez zbywcę, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/11, zgodnie z którym „ (...) pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (...) za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek (...), że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Istotne natomiast jest to, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zespół elementów, mogących samodzielnie wykonywać określone, przypisane do nich zadania gospodarcze.

W świetle powyższego Wnioskodawca zauważa, że w przypadku wyłączenia z przedmiotowej transakcji zbycia prawa do Nieruchomości nie dojdzie do wyłączenia z zakresu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jego kluczowych i najistotniejszych elementów. Nieruchomości te nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki cywilnej. Stąd, pomimo wyłączenia ww. elementów, między zbywanymi składnikami majątku Wnioskodawcy zachowane zostaną funkcjonalne związki w sposób umożliwiający realizację działań gospodarczych wykonywanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz kontynuowanie przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej. Przekazany przez Wnioskodawcę majątek pozwoli więc na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

Powyższe konkluzje znajdują uzasadnienie w orzecznictwie NSA, np. w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1489/11, który to wyrok co prawda został wydany na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), jednakże, jako że, zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy o CIT, przez przedsiębiorstwo w rozumieniu tej ustawy należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, konkluzje płynące z przedmiotowego wyroku powinny mieć zastosowanie również na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. wyrokiem „(...) nie wszystkie (...) elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne. (...) istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu”. Wnioskodawca wskazał również należy na wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. I FSK 1062/10, zgodnie z którym „Sąd I instancji (...) uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (...), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Z tego tytułu zasadnie zarzucił organowi brak wystarczającego wyjaśnienia, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiałoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności. (...) stanowisko (...) jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 k.c. zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione”.

Zestaw składników majątkowych, który jest przedmiotem transakcji aportu - z wyłączeniem Nieruchomości - jest niezbędny, a zarazem wystarczający do prowadzenia działalności przez nabywcę. Przekazana masa może posłużyć kontynuowaniu dotychczasowej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy spełnione zostaną wskazania zawarte w przełomowym (i analogicznym dla niniejszej sprawy) wyroku TSUE w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever, w szczególności teza zawarta w pkt 34, - „Jakkolwiek jest to działalność, której prowadzenie nie jest możliwe bez lokalu handlowego, kontynuacja prowadzenia sklepu zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa”.

Istotą wyłączenia z opodatkowania sprzedaży (aportowania) majątku jest umożliwienie prowadzenia w dalszym ciągu działalności przez nabywcę tego majątku. Okoliczności wskazywanej transakcji pozwalają na uznanie, że nabywca miał taką możliwość.

Powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. w interpretacji DIS w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. sygn. IPPP3/443-556/14-2/IG czy w interpretacji DIS w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-766/13-4/BM oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. 0111-KDIB3-2.4012.363.2017.1.ASZ.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku, które zostaną odpłatnie zbyte na rzecz nabywcy, w przypadku wyłączenia z transakcji zbycia praw do Nieruchomości, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Konsekwentnie więc, jako że przedmiotem rozważanego odpłatnego zbycia będzie część majątku Wnioskodawcy stanowiąca przedsiębiorstwo, również w przypadku wyłączenia z tej transakcji praw do Nieruchomości, zbycie to będzie stanowić niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
  3. oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  4. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  5. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  6. koncesje, licencje i zezwolenia;
  7. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  8. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  9. tajemnice przedsiębiorstwa;
  10. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ponadto, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie 49.41.Z –Transport drogowy towarów. Wnioskodawca rozważa reorganizację i restrukturyzację przedsiębiorstwa Spółki poprzez jego wniesienie aportem do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych 49.41.Z – Transport drogowy towarów. W skład całego zbycia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

  1. nazwa (firma) przedsiębiorstwa,
  2. prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym środki trwałe wysokiej wartości, środki trwałe niskiej wartości - elementy wyposażenia oraz zapasy,
  3. prawa z umów handlowych dotyczących działalności,
  4. prawa z umów dotyczących działalności, innych niż umowy handlowe (w tym prawa licencji, zlecenia, ubezpieczenia) oraz prawa z wszelkich umów licencyjnych do oprogramowania związanego ze sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane,
  5. dokumenty (w tym archiwalne) związane ze składnikami majątku Przedsiębiorcy oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczące prowadzonego przedsiębiorstwa,
  6. tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące Przedsiębiorcy (w szczególności Know-How),
  7. wszelkie roszczenia do aktywów i praw wymienionych powyżej, jakie przysługują, lub mogą przysługiwać Przedsiębiorcy wobec jakiejkolwiek osoby trzeciej, włączając prawa w ramach gwarancji i rękojmi w zakresie, w jakim to jest dozwolone na mocy przepisów prawa,
  8. wierzytelności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
  9. zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Przedsiębiorstwa,
  10. zasoby kadrowe Przedsiębiorcy;
  11. środki pieniężne w walucie polskiej lub obcej;
  12. prawo własności nieruchomości.

Ze zbycia przedmiotowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (aportu) zostaną wyłączone prawa do Nieruchomości. Nieruchomości, te nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki cywilnej. Zostały zakupione tylko i wyłącznie w celach inwestycyjnych, a zakup ten został udokumentowany fakturami rozliczeniowymi. Ponadto, żadna inwestycja nie została dotychczas poczyniona. Nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą spółki. Zbyty przez Spółkę majątek - przedsiębiorstwo pozwoli na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym. Zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, nabywca stanie się stroną stosunków pracy z dotychczasowymi pracownikami, na skutek czego przejmie wszystkie obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zbycie składników majątkowych Wnioskodawcy jako spółki cywilnej, w postaci aportu na rzecz istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z wyłączeniem praw do Nieruchomości, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści przedstawionego opisu sprawy wynika, że będący przedmiotem wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

W momencie dokonania transakcji przedmiotem aportu są wszystkie składniki przedsiębiorstwa (materialne i niematerialne), stanowiące własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca podjął decyzję o przeniesieniu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Ponadto, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostały wniesione Nieruchomości, które nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednakże jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot transakcji nie utraci przymiotu przedsiębiorstwa. Pomimo wyłączenia, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający realizację działań gospodarczych wykonywanych przez Spółkę i kontynuację tych działań przez Nabywcę. Zbyty przez Wnioskodawcę majątek pozwoli na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego – stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym czynność ta wyłączona jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.