0114-KDIP1-3.4012.19.2018.2.KC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
SPV nie będzie mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Aport i nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia całości działalności hotelowej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (aport) oraz braku prawa do odliczenia dla Nabywcy aportu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia całości działalności hotelowej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (aport) oraz braku prawa do odliczenia dla Nabywcy aportu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 1 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 marca 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
    H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.j.
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    M. spółka z ograniczona odpowiedzialnością,

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, a także zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka dzierżawi nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość obejmuje prawo użytkowania wieczystego gruntu (dalej: Grunt), budynek posadowiony na Gruncie przeznaczony na świadczenie usług noclegowych i usług związanych z działalnością hotelową (Hotel) oraz posadowione na Gruncie budowle również związane z działalnością hotelową.

Hotel jest wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności hotelarskiej oraz działalności z nią związanej, np. organizacja konferencji, kongresów, imprez oraz innych usług zwyczajowo dostępnych w hotelach, jak również działalności polegającej na wynajmie / podnajmie / poddzierżawie powierzchni użytkowej Hotelu.

Spółka jest stroną umowy o zarządzanie Hotelem, zawartej z wykwalifikowanym podmiotem należącym do międzynarodowej sieci hotelowej (dalej: Zarządca). Zgodnie z zawartą umową Zarządca jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Hotelem według określonych standardów.

W związku z planowaną reorganizacją grupy, do której należy Spółka, planowane jest dokonanie przez Spółkę przeniesienia całości działalności hotelowej, tj. zorganizowanego zespołu składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności hotelarskiej, w tym zobowiązań, stanowiącego funkcjonalną całość poprzez aport (dalej: Aport) do M. Sp. z o.o. (dalej: SPV).

Przedmiotem Aportu powinny być wszystkie umowy, zobowiązania, należności związane z prowadzeniem przez Spółkę biznesu hotelowego, w szczególności:

  1. prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy Hotelu,
  2. prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Hotelem zawartej z Zarządcą,
  3. prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej z bankiem,
  4. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu / podnajmu / poddzierżawy zawartych z osobami trzecimi,
  5. towary i zapasy związane z działalnością hotelarską,
  6. prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów i umów serwisowych z dostawcami,
  7. prawa i obowiązki wynikające z pozostałych umów zawartych przez Spółkę (w zakresie zarządzania, nadzoru, doradztwa, księgowości, administracji oraz ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, usług ochrony, usług utrzymania technicznego, etc.),
  8. licencje na korzystanie z utworów;
  9. wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z umów oraz stosunków zobowiązaniowych, w tym względem dostawców nierozerwalnie związane z działalnością hotelarską prowadzoną przez Spółkę wraz ze stosowną dokumentacją prawną i księgową,
  10. prawa do środków pieniężnych w gotówce jak i na rachunkach bankowych,
  11. księgi rachunkowe Spółki,
  12. know-how związany z działalnością hotelową Spółki,
  13. pozwolenie radiowe na używanie radiowych urządzeń nadawczych lub nadawczo odbiorczych pracujących w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu dyspozytorskiego.

Inne istotne okoliczności związane z planowaną transakcją

Ponadto, jak już wskazano powyżej intencją stron transakcji Aportu jest, aby w ramach przedmiotu Aportu doszło do przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków wynikających z:

  • umów z dostawcami mediów (oprócz umowy o dostawę energii elektrycznej),
  • umów usług serwisowych (tj. prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem przedmiotu Aportu, m.in. usług ochrony, usług utrzymania technicznego oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów w tym dotyczące m.in. sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),
  • umów licencyjnych na korzystanie z utworów (wymienionych w pkt 8 powyżej),
  • umów o prowadzenie rachunków bankowych,
  • pozwolenia radiowego na używanie radiowych urządzeń nadawczych lub nadawczo- odbiorczych pracujących w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu dyspozytorskiego.

Przy czym, jeśli którykolwiek z wykonawców usług serwisowych / usług dostawy mediów / licencjodawców / bank / Urząd Komunikacji Elektronicznej nie wyrazi zgody na przeniesienie na SPV praw i obowiązków Spółki wynikających z ww. umów, wówczas nabywca będzie dążył do zawarcia - w dacie Aportu lub bezpośrednio po tej dacie - nowej umowy (o porównywalnej treści i warunkach) z tym samym podmiotem, który odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

W szczególności, w zakresie umów na obsługę serwisową, umów licencyjnych na korzystanie z utworów czy umów o prowadzenie rachunków bankowych, z których prawa i obowiązki Spółki, strony w ramach Aportu zamierzają przenieść na nabywcę w ramach Aportu, mogą występować przeszkody w przeniesieniu tych umów, np. w związku z warunkiem przeniesienia w postaci zgody drugiej strony tych umów. Przy czym, z uwagi na trwające w tym zakresie negocjacje biznesowe, nie jest wykluczone, że zostanie zawarty aneks do takich umów zmieniający postanowienia ww. umów (zgodnie z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami) lub umowy w tym zakresie - z uwagi np. na niezadowalający przebieg negocjacji z drugą stroną - zostaną rozwiązane, a następnie zostaną zawarte nowe umowy z poziomu SPV.

Z kolei w odniesieniu do pozwolenia radiowego na używanie radiowych urządzeń nadawczych lub nadawczo-odbiorczych pracujących w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu dyspozytorskiego jeśli po dokonaniu Aportu nie dojdzie do wydania stosownej decyzji o zmianie podmiotu uprawnionego z tytułu pozwolenia, podjęte zostaną stosowne kroki zmierzające do uzyskania nowego pozwolenia przez nabywcę.

Na SPV przejdą również z mocy prawa, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi do obsługi Hotelu - w ramach Aportu powinien przejść zakład pracy.

Jednocześnie w ramach przedmiotu Aportu na nabywcę nie zostaną przeniesione te składniki majątku Spółki, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Aportu lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:

  • zezwolenie na sprzedaż alkoholu na terenie Hotelu;
  • koncesja na obrót energią elektryczną,
  • papiery wartościowe w postaci obligacji korporacyjnych, pożyczki udzielone spółkom z grupy, do której należy Wnioskodawca, jako składniki nie związane z prowadzoną działalnością hotelarską.

Z uwagi na to, że koncesja na obrót energią elektryczną pozostanie w majątku Wnioskodawcy, po dokonaniu Aportu dojdzie do podpisania nowej umowy między Wnioskodawcą a SPV w zakresie dostawy energii elektrycznej.

Aktywa i pasywa, związane z Aportem - z wyłączeniem zezwolenia na sprzedaż alkoholu, koncesji na obrót energią elektryczną oraz obligacji i pożyczek - stanowią zespół powiązanych funkcjonalnie składników, który umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w Spółce przed Aportem i po Aporcie. Działalność hotelowa stanowi dominującą część działalności.

Wyodrębnienie przedmiotu Aportu

W ramach prowadzonej działalności Spółka jest w stanie przyporządkować do przedmiotu Aportu związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa (choć Spółka nie tworzy osobnego bilansu w tym zakresie). Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu Aportu (przy czym jak wskazano wyżej nie wszystkie one będą przedmiotem Aportu).

Na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest także przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedmiotu Aportu oraz na podstawie takiego wyodrębnienia, Spółka sporządza budżet kosztów i wydatków administracyjnych związanych z działalnością hotelową, który podlega rocznemu rozliczeniu. Zestawienia te mają charakter ekonomicznych prognoz oraz są wykorzystywane w celach analitycznych oraz ewentualnych rozliczeń z najemcami. Spółka nie sporządza osobnego rachunku wyników dla przychodów i kosztów dotyczących wyłącznie przedmiotu Aportu wg ustawy o rachunkowości.

Z uwagi na to, że Spółka została powołana w celu realizacji określonych zadań m.in. w zakresie obsługi działalności hotelowej (prowadzi działalność specjalnego przeznaczenia), przenoszony na nabywcę majątek stanowi kluczową część aktywów Spółki. Po dokonaniu Aportu Wnioskodawca planuje dalsze kontynuowanie działalności, pragnie jednak wskazać, że w tym celu konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań. Kontynuowanie działalności przez Spółkę w tożsamym zakresie, na bazie składników majątkowych nie podlegających przeniesieniu do SPV, nie będzie bowiem możliwe.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że rozstrzygnięcie, czy planowana transakcja aportu wskazanych we Wniosku składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z zakresu ustawy o VAT, będzie wywoływać określone skutki podatkowe po stronie zarówno:

  • Spółki - brak obowiązku opodatkowania transakcji Aportu podatkiem VAT;
  • Zainteresowanego (SPV) - brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją Aportu (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Z tej perspektywy, Zainteresowany niebędący stroną, posiada interes prawny w złożeniu wniosku wspólnego o wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14r § 1 Ordynacji Podatkowej.

Powyższe znajduje uzasadnienie w doktrynie prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, iż „Zainteresowanym jest każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych lub możliwych zdarzeniach przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego” (Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, 2018).

Dlatego też, Zainteresowany dąży do uzyskania stanowiska organów podatkowych w zakresie kwalifikacji transakcji Aportu na gruncie ustawy o VAT. Na marginesie należy również wskazać, że wyłączenie transakcji Aportu z zakresu ustawy o VAT spowoduje dodatkowo powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Zainteresowanego (art. 1 ust. 1pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), co dodatkowo uzasadnia uznanie go za posiadający interes w wystąpieniu z wspólnym ze Spółką Wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

Przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji w zakresie skutków podatkowych dla Zainteresowanego to: art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 8 marca 2018 r.:

  1. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, transakcja Aportu będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy?
  2. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, transakcja Aportu będzie wyłączona z zakresu ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy, a w związku z tym Zainteresowany (nabywca) nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcja Aportu będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Rozważając jednak zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, aport, itp. Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z jednolitą linią organów podatkowych i sądów administracyjnych w celu zdefiniowania pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 tj. ze zm.; dalej: KC).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użycie sformułowania „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne dodatkowe elementy, których nie wymieniono w cytowanym przepisie, a z drugiej strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wskazanych w art. 551 KC. Kluczowym dla uznania, iż przedmiot Aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisu (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Kolejno, w opinii Zainteresowanych, należy również wziąć pod uwagę, że ustawodawca definiując pojęcie przedsiębiorstwa położył szczególny nacisk na element zorganizowania składników majątkowych, powiązanego funkcjonalnie. Za przedsiębiorstwo nie można zatem uznać luźnego i niezorganizowanego zbioru składników majątkowych. Elementy składające się na przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą w funkcjonalnym powiązaniu i służyć prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych regulacji za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego - przypadkowego - zbioru składników majątkowych należących do podatnika. Konieczne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników stanowił o możliwości kontynuowania przez nabywcę prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej.

Znaczenie czynnika organizacyjnego zostało podkreślone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2921/15. WSA stwierdził, że „ Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo”.

Co do zasady, przedsiębiorstwo jest funkcjonalnie powiązanym oraz zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych. Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo stanowią składniki majątku tak powiązane ze sobą, że tworzą spójną oraz unikalną całość a nie zbiór poszczególnych i indywidualnych rzeczy (praw). Zatem, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, na nabywcę powinny przejść wszystkie niezbędne elementy przedsiębiorstwa by nabywca mógł dalej prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą, którą do daty transakcji prowadził zbywca przedsiębiorstwa.

W przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę (działalność hotelowa), decydujące wydaje się (dla efektywnego transferu przedsiębiorstwa w ramach transakcji) objęcie nią wszystkich kluczowych aktywów związanych z działalnością hotelową, takich jak konkretne należności jak również umów związanych z nieruchomością (umowa dzierżawy, umowa o zarządzanie nieruchomością, umów z dostawcami mediów czy umowy dot. bieżącej obsługi Spółki).

Wyżej wymienione elementy działalności hotelowej Spółki powinny wchodzić w przedmiot Aportu.

Wspierające kwalifikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa jest również przeniesienie na nabywcę umów związanych z wypełnianiem obowiązków administracyjnych przez zbywcę (aktywów i pasywów związanych ogólnie z działalnością gospodarczą i obowiązkami administracyjnymi spoczywającymi na przedsiębiorcy).

W przypadku transakcji Aportu, ww. umowy powinny wchodzić w przedmiot Aportu.

Tym samym, kluczowym dla uznania, że zbycie określonego zespołu składników stanowi zbycie przedsiębiorstwa jest fakt, że przenoszony zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i pozwala nabywcy na kontynuację działalności gospodarczej zaraz po Aporcie. Aby zatem można było kwalifikować planowany Aport jako zbycie przedsiębiorstwa - oprócz praw do nieruchomości - w przedmiot transakcji powinny wchodzić nie tylko umowy (czy zobowiązania) powiązane z Hotelem ale również umowy, aktywa czy pasywa związane bardziej z wypełnianiem obowiązków administracyjnych, zarządczych czy personalnych a nie z działalnością operacyjną (np. umowy prowadzenia księgowości, IT czy zarządzania zasobami ludzkimi).

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe pozycje powinny wchodzić w przedmiot Aportu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych przedmiotem planowanego Aportu będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT ponieważ przedmiotem Aportu powinny być:

  • wszystkie niezbędne składniki majątkowe umożliwiające kontynuowanie przez SPV działalności hotelowej prowadzonej przez Spółkę. W szczególności, SPV wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy Hotelu wokół którego koncentruje się działalność hotelarska, umów o pracę z pracownikami obsługującymi działalność hotelową czy umowy kredytowej z bankiem (pkt 1 - 4 z opisu Przedmiotu Transakcji). Przeniesione zostaną także prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalności operacyjną Hotelu, tj. umowy o zarządzanie zawarte z Zarządcą oraz prawa i obowiązki z umów najmu / podnajmu / poddzierżawy powierzchni użytkowych Hotelu na rzecz osób trzecich;
  • prawa i obowiązki wynikające z umów pośrednio związanych z działalnością hotelową - bez których zawarcia (przeniesienia) jednak nie mogła by być ona bez przeszkód kontynuowana przez SPV, tzn. umowy serwisowe i umowy o dostawy mediów;
  • prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę ogólnej działalności Spółki, tzn. umowy związane z obsługą Spółki, jak również pozostałe umowy, których stroną jest Spółka związane z wypełnianiem spoczywających na przedsiębiorcy obowiązków administracyjnych, rachunkowych czy obowiązków podatkowych;
  • towary i zapasy związane z wykonywaną działalnością hotelarską, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;
  • możliwe do przeniesienia wierzytelności i zobowiązania, w tym handlowe związane z działalnością hotelową, jak i działalnością ogólną Spółki.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, aby zespół ten mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwentnie, aby zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo powinien on obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. W istocie, aby przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego majątku musi ono posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdaniem Zainteresowanych na ocenę, czy transakcja stanowi aport przedsiębiorstwa czy nie, nie ma wpływu fakt, że nie wszystkie aktywa Spółki będą podlegać przeniesieniu (zezwolenie na sprzedaż alkoholu / koncesja na obrót energią elektryczną / finansowanie udzielone podmiotom z grupy Wnioskodawcy). Należy uznać, że przeciwny wniosek można byłoby zaakceptować jedynie w przypadku gdyby kluczowe aktywa dla prowadzonej działalności hotelarskiej czy umowy ogólnie związane z działalnością Spółki nie stanowiły przedmiotu planowanej transakcji Aportu, co nie będzie mieć miejsca.

Innymi słowy, pomimo tego, że w majątku Spółki po Aporcie pozostaną: (1) finansowanie udzielone podmiotom z grupy Wnioskodawcy (2) zezwolenie na sprzedaż alkoholu (3) koncesja na obrót energią elektryczną, nie dojdzie do pozbawienia funkcjonalnego związku przenoszonych składników majątkowych, będących przedmiotem Aportu i tym samym, nie wpłynie to na - możliwość kontynuowania działalności Spółki przez nabywcę i tym samym - sposób kwalifikacji transakcji, jako Aportu przedsiębiorstwa.

Należy również podkreślić, że zdolność do kontynuowania działalności hotelarskiej przez SPV nie zostanie w żaden sposób zakłócona w związku z brakiem wyżej wymienionych składników.

Działalność hotelowa stanowi dominującą część działalności Spółki. Zatem, wyzbywając się przedmiotu Aportu, efektywnie przenosi swoją działalność jako przedsiębiorca na SPV.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów, np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1125/16, w którym stwierdzono, że „(...) należy zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 k.c. są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie”.

Mając na uwadze zakres przenoszonych składników materialnych i niematerialnych, w ocenie Zainteresowanych, przedmiotem Aportu będzie niewątpliwie zespół aktywów niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 551 KC, który jest na tyle zorganizowany jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników majątkowych w tym zobowiązań będący przedmiotem Aportu do SPV będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Niemniej jednak, gdyby Dyrektor KIS uznał, że Aport nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa, w opinii Zainteresowanych należałoby uznać, że stanowi on przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, zespół składników materialnych i niematerialnych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych, składający się na ZCP powinien spełniać następujące warunki:

  • wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie;
    • finansowe oraz
    • organizacyjne;
  • ekonomiczna separacja - w kontekście wyznaczenia do realizacji konkretnych funkcji ekonomicznych - oraz możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego ww. funkcje ekonomiczne (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zatem, ZCP ma możliwość niezależnego działania (istnienia) tak długo jak (i) występuje związek funkcjonalny pomiędzy aktywami i pasywami ZCP (ii) ww. mienie pozwala na wykonywanie działań przypisanych do ZCP.

W opinii Zainteresowanych, jeśli zorganizowany zespół składników majątkowych w tym zobowiązań będący przedmiotem Aportu nie zostałby uznany za przedsiębiorstwo przez Dyrektora KIS, istnieją argumenty, za przyjęciem, że stanowi on ZCP.

W przypadku działalności hotelowej w celu zakwalifikowania Aportu jako ZCP, niżej wymienione składniki majątku powinny stanowić element przedmiotu transakcji:

(i) prawa do nieruchomości;

(ii) z mocy prawa umowy z pracownikami;

(iii) umowa kredytu bankowego;

(iv) umowy o zarządzanie nieruchomością,

(v) umowy dostawy mediów;

(vi) umowy dot. obsługi zbywcy - np. umowy o usługi księgowe;

(vii) należności zbywcy (w tym z tytułu usług noclegowych);

(viii) środki pieniężne w gotówce jak i na rachunkach bankowych;

(ix) inne umowy, księgi;

(x) know-how związany z działalnością hotelową.

Wyżej wymienione składniki majątku powinny wchodzić w skład Aportu. Z tego względu, przedmiot Aportu - odpowiadający przedmiotowi działalności Spółki (działalność hotelowa) - powinien wypełniać warunki konieczne dla uznania za ZCP.

  1. wyodrębnienie funkcjonalne

Przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP powinna się więc cechować zdolnością do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i funkcjonalną odrębnością od pozostałej części przedsiębiorstwa. Nie może być to przypadkowy zbiór aktywów i pasywów, ale zespół elementów powiązanych funkcjonalnie w takim stopniu aby umożliwiać realizację wyznaczonych zadań ekonomicznych. Podobny pogląd został zaprezentowany m. in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1216/15: „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ocenie Zainteresowanych, po dokonaniu Aportu do SPV przeniesione składniki majątkowe w tym zobowiązania umożliwią realizację dotychczasowych zadań Spółki tj. kontynuację działalności hotelarskiej. W skład Aportu wejdą bowiem wszystkie aktywa i pasywa niezbędne dla prowadzenia tego typu działalności. Aport obejmie tytuł prawny do nieruchomości (umowę dzierżawy Hotelu), nabywca stanie się stroną umowy kredytu bankowego, stroną umów o pracę z personelem stanowiącym obsługę Hotelu (wykwalifikowany personel wyższego i niższego stopnia), przejdą na SPV prawa i obowiązki wynikające z kluczowych umów warunkujących skuteczną realizację usług hotelarskich (umowy o zarządzanie oraz umowy najmu / podnajmu oraz poddzierżawy powierzchni użytkowej Hotelu), oraz prawa i obowiązki z umów serwisowych i dostawy mediów.

Przeniesieniu Aportem będą również podlegać środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, a w szczególności umowy związane z ogólną działalnością Spółki jako przedsiębiorcy (w tym w zakresie wypełniania obowiązków administracyjnych), a także wierzytelności i zobowiązania Spółki (w tym handlowe).

W oparciu o przeniesione aktywa, pasywa i zasoby personalne SPV będzie mogła kontynuować działalność hotelarską i generować z tego tytułu zyski operacyjne. Tym samym, Aport nie będzie stanowił aportu przypadkowego zbioru składników, ale powiązanych funkcjonalnie, co umożliwia podjęcie samodzielnej działalności hotelarskiej przez SPV po Aporcie w zakresie tożsamym do działalności prowadzonej przez Spółkę, przy użyciu tych samych składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami.

Aport obejmie również zobowiązania, w tym handlowe wynikające z prowadzonej przez Spółkę działalności hotelarskiej. Tym samym, składniki majątkowe, w tym zobowiązania składające się na Aport, nie będą stanowić przypadkowego i luźnego zbioru aktywów, lecz zespół elementów, których wzajemne funkcjonalne powiązania pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i umożliwiają osiągnięcie zakładanego celu gospodarczego, tj. uzyskiwania zysków z działalności hotelarskiej.

  1. wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z poglądem prezentowanym zarówno na gruncie interpretacji indywidualnych jak i wyroków sądów administracyjnych, uznaje się, że wyodrębnienie organizacyjne zachodzi w sytuacji gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie mieć swoje miejsce w strukturze przedsiębiorstwa. Oznacza to, że dany zespół składników majątkowych powinien być niezależny i oddzielny organizacyjnie od pozostałych rodzajów działalności. Wskazuje się również, że wyodrębnienie organizacyjne powinno znajdować potwierdzenie zarówno w wewnętrznej dokumentacji przedsiębiorstwa (statut / regulamin / inny akt) jak i w sferze faktycznej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań będących przedmiotem Aportu, świadczy przede wszystkim fakt wyodrębnienia zasobów personalnych do realizacji zadań służących prowadzeniu działalności hotelarskiej w Spółce. Działalność hotelarska jest bowiem obsługiwana przez specjalnie dedykowanych pracowników, a realizacja tych zadań nadzorowana przez osobę na stanowisku kierowniczym. Tym samym, ścisłe przypisanie kluczowych aktywów Spółki służących do wykonywania działalności hotelarskiej i ich wzajemne powiązania organizacyjne również przesądzają o tym, że zespół składników majątkowych w tym zobowiązań będący przedmiotem Aportu może zostać uznany, za spełniający przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

  1. wyodrębnienie finansowe

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej polegającej na sporządzaniu oddzielnego bilansu (tzw. samobilansujący się oddział) lub prowadzeniu osobnych ksiąg rachunkowych. Przesłanka wyodrębnienia finansowego sprowadza się natomiast do sytuacji, w której poprzez przyjęte metody ewidencjonowania możliwe jest przypisanie składników majątkowych, wyników finansowych i parametrów gospodarczych do określonego rodzaju prowadzonej działalności.

Podobny pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. o sygn. I FSK 572/14: „Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się, ważnym jest jednak, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i daty się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Zdaniem Zainteresowanych, zespół składników majątkowych w tym zobowiązań będących przedmiotem Aportu jest wyodrębniony finansowo w ten sposób, że istnieje możliwość ścisłego przypisania do niego zarówno osiąganych przychodów jak i generowanych kosztów. Podobnie, stosowany sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych w Spółce umożliwia na identyfikację oraz wycenę aktywów i związanych z nimi zobowiązań przypisanych do działalności hotelarskiej.

Dodatkowo, możliwa będzie również precyzyjna alokacja środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki do przenoszonej działalności hotelarskiej oraz przyporządkowanie właściwych rachunków bankowych posiadanych przez Spółkę.

Wyodrębnienie finansowe występuje także w zakresie możliwości określenia wskaźników finansowych, odnoszących się do prowadzonej działalności hotelarskiej. Spółka może bowiem przeprowadzić ocenę rentowności i efektywności prowadzonej działalności hotelarskiej oraz opracować dla niej wiarygodny, niezależny budżet z uwzględnieniem przewidywanych wydatków oraz zakresu zadań do realizacji.

Reasumując, w odniesieniu do składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami będących przedmiotem Aportu, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka wyodrębnienia finansowego powinna być spełniona.

Dlatego też, należy przyjąć, że w wypadku stwierdzenia przez Dyrektora KIS, że Aport nie stanowi aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, przedmiotem przeniesienia jest zespół składniki majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który może spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego i być traktowany tym samym jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Kolejno, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, przez pojęcie „transakcji zbycia” w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu (interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.377.2017.2.MGO). Tym samym, planowany Aport powinien być traktowany jako „transakcja zbycia” w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Kolejno, kluczowym dla zastosowania wyłączenia z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest fakt, żeby przedmiotem transakcji było: (i) przedsiębiorstwo lub (ii) zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano, powszechnie przyjmuje się, że w celu zdefiniowania pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT należy się posłużyć definicją ujęta w art. 551 KC, a definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa ujęta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że art. 552 KC jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączenia składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania jego statusu co jest przypadkiem w analizowanej sprawie.

Zdaniem Zainteresowanych planowany Aport zorganizowanego zespołu składników, wraz z zobowiązaniami powinien być traktowany jako Aport przedsiębiorstwa Spółki do SPV (transakcja zbycia przedsiębiorstwa), a gdyby Dyrektor KIS uznał stanowisko Zainteresowanych za niezasadne, jako Aport ZCP do SPV (transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, Aport zorganizowanego zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań powinien pozostawać poza zakresem ustawy o VAT. Innymi słowy, planowany Aport powinien być neutralny w VAT dla Spółki i SPV.

Stanowisko w zakresie uznania składników niematerialnych i materialnych zdolnych do prowadzenia działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.946.2016.2.MK),
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.949.2016.1.RM),
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-544/16-2/AM).

Ad 2

Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, transakcja Aportu będzie wyłączona z zakresu ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy, a w związku z tym Zainteresowany (nabywca) nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym, zgodnie z ust. 10b pkt 1 tego artykułu, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT lub dokument celny.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że koniecznym warunkiem dla dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest wystąpienie podatku naliczonego po stronie podatnika chcącego dokonać takiego obniżenia - tak więc konieczność opodatkowania VAT transakcji Aportu.

Skoro zatem, zdaniem Zainteresowanego zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Aportu powinien być uznany za przedsiębiorstwo, to planowany Aport powinien być, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączony z zakresu ustawy o VAT.

Tym samym, w związku z Aportem, Spółka nie będzie zobowiązania do wystawienia faktury VAT dokumentującej zbycie opodatkowane odpowiednią stawką VAT, a co za tym idzie nie dojdzie także do powstania podatku naliczonego do odliczenia po stronie Zainteresowanego. Zainteresowany nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Aportu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z Aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), dalej: k.c.

Zgodnie z tym przepisem - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku wspólnym opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, którego przedmiotem działalności jest m.in. prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, a także zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca dzierżawi nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu z budynkiem przeznaczony na świadczenie usług noclegowych i usług związanych z działalnością hotelową wraz z pozostałymi budowlami związanymi z działalnością hotelową. Hotel jest wykorzystywany do prowadzenia działalności hotelarskiej oraz działalności z nią związanej, np. organizacja konferencji, kongresów, imprez oraz innych usług zwyczajowo dostępnych w hotelach, jak również działalności polegającej na wynajmie / podnajmie / poddzierżawie powierzchni użytkowej Hotelu.

W związku z planowaną reorganizacją grupy, do której należy Wnioskodawca, planowane jest przeniesienia całości działalności hotelowej, tj. zorganizowanego zespołu składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności hotelarskiej, w tym zobowiązań, stanowiącego funkcjonalną całość poprzez aport do M. Sp. z o.o. (dalej: SPV).

Intencją Stron jest, aby wszystkie umowy, zobowiązania, należności związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę biznesu hotelowego zostały przejęte w ramach aportu, w szczególności:

  1. prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy Hotelu,
  2. prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Hotelem zawartej z Zarządcą,
  3. prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej z bankiem,
  4. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu / podnajmu / poddzierżawy zawartych z osobami trzecimi,
  5. towary i zapasy związane z działalnością hotelarską,
  6. prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów i umów serwisowych z dostawcami,
  7. prawa i obowiązki wynikające z pozostałych umów zawartych przez Spółkę (w zakresie zarządzania, nadzoru, doradztwa, księgowości, administracji oraz ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, usług ochrony, usług utrzymania technicznego, etc.),
  8. licencje na korzystanie z utworów;
  9. wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z umów oraz stosunków zobowiązaniowych, w tym względem dostawców nierozerwalnie związane z działalnością hotelarską prowadzoną przez Spółkę wraz ze stosowną dokumentacją prawną i księgową,
  10. prawa do środków pieniężnych w gotówce jak i na rachunkach bankowych,
  11. księgi rachunkowe Spółki,
  12. know-how związany z działalnością hotelową Spółki,
  13. pozwolenie radiowe na używanie radiowych urządzeń nadawczych lub nadawczo-odbiorczych pracujących w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu dyspozytorskiego.

Ponadto, intencją Stron transakcji Aportu jest, aby w ramach przedmiotu Aportu doszło do przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków wynikających z:

  • umów z dostawcami mediów (oprócz umowy o dostawę energii elektrycznej),
  • umów usług serwisowych (tj. prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem przedmiotu Aportu, m.in. usług ochrony, usług utrzymania technicznego oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów w tym dotyczące m.in. sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),
  • umów licencyjnych na korzystanie z utworów (wymienionych w pkt 8 powyżej),
  • umów o prowadzenie rachunków bankowych,
  • pozwolenia radiowego na używanie radiowych urządzeń nadawczych lub nadawczo- odbiorczych pracujących w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu dyspozytorskiego.

Przy czym, jeśli którykolwiek z wykonawców usług serwisowych / usług dostawy mediów / licencjodawców / bank / Urząd Komunikacji Elektronicznej nie wyrazi zgody na przeniesienie na SPV praw i obowiązków Spółki wynikających z ww. umów, wówczas nabywca będzie dążył do zawarcia - w dacie Aportu lub bezpośrednio po tej dacie - nowej umowy (o porównywalnej treści i warunkach) z tym samym podmiotem, który odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

W szczególności, w zakresie umów na obsługę serwisową, umów licencyjnych na korzystanie z utworów czy umów o prowadzenie rachunków bankowych, z których prawa i obowiązki Wnioskodawcy, strony w ramach Aportu zamierzają przenieść na nabywcę w ramach Aportu, mogą występować przeszkody w przeniesieniu tych umów, np. w związku z warunkiem przeniesienia w postaci zgody drugiej strony tych umów. Przy czym, z uwagi na trwające w tym zakresie negocjacje biznesowe, nie jest wykluczone, że zostanie zawarty aneks do takich umów zmieniający postanowienia ww. umów (zgodnie z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami) lub umowy w tym zakresie - z uwagi np. na niezadowalający przebieg negocjacji z drugą stroną - zostaną rozwiązane, a następnie zostaną zawarte nowe umowy z poziomu SPV.

Na SPV przejdą również z mocy prawa, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi do obsługi Hotelu - w ramach Aportu powinien przejść zakład pracy.

Jednocześnie w ramach przedmiotu Aportu na nabywcę nie zostaną przeniesione te składniki majątku Wnioskodawcy, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Aportu lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:

  • zezwolenie na sprzedaż alkoholu na terenie Hotelu;
  • koncesja na obrót energią elektryczną,
  • papiery wartościowe w postaci obligacji korporacyjnych, pożyczki udzielone spółkom z grupy, do której należy Wnioskodawca, jako składniki nie związane z prowadzoną działalnością hotelarską.

Z uwagi na to, że koncesja na obrót energią elektryczną pozostanie w majątku Wnioskodawcy, po dokonaniu Aportu dojdzie do podpisania nowej umowy między Wnioskodawcą a SPV w zakresie dostawy energii elektrycznej.

Aktywa i pasywa, związane z Aportem - z wyłączeniem zezwolenia na sprzedaż alkoholu, koncesji na obrót energią elektryczną oraz obligacji i pożyczek - stanowią zespół powiązanych funkcjonalnie składników, który umożliwia prowadzenie działalności hotelowej Wnioskodawcy przed Aportem i po Aporcie, która stanowi dominującą część aktywności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy dla Wnioskodawcy wniesienie aportem całości działalności hotelowej będzie wyłączone z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, przenoszony zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i co ważne, pozwala nabywcy na kontynuację działalności gospodarczej zaraz po Aporcie. Jak zostało to wskazane powyżej, przedmiotem aportu będą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy Hotelu, prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej z bankiem, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu / podnajmu / poddzierżawy zawartych z osobami trzecimi, towary i zapasy związane z działalnością hotelarską, dotychczasowi pracownicy hotelu, wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z umów oraz stosunków zobowiązaniowych, w tym względem dostawców nierozerwalnie związane z działalnością hotelarską prowadzoną przez Spółkę wraz ze stosowną dokumentacją prawną czy wreszcie know-how związany z działalnością hotelową. Wnioskodawca wskazał też, że w ramach przedmiotu Aportu na nabywcę nie zostaną przeniesione te składniki majątku Wnioskodawcy, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Aportu lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności, jak np. zezwolenie na sprzedaż alkoholu na terenie Hotelu, koncesja na obrót energią elektryczną, czy papiery wartościowe w postaci obligacji korporacyjnych, pożyczki udzielone spółkom z grupy, do której należy Wnioskodawca, jako składniki nie związane z prowadzoną działalnością hotelarską.

Należy potwierdzić, że poprzez wyłączenie z przedmiotowej transakcji aportu tych niektórych praw, nie dojdzie do wyłączenia z zakresu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jego kluczowych i najistotniejszych elementów, zaś nabywca będzie miał możliwość korzystania z hotelu w taki sam sposób, jak robił to Wnioskodawca. Przekazany przez Wnioskodawcę majątek pozwoli więc na samodzielne funkcjonowanie hotelu w obrocie gospodarczym. Istotne jest to również, że Wnioskodawca dokona wniesienia wszystkich zasobów, które służą mu do prowadzenia przedsiębiorstwa, czyli całej działalności hotelowej.

Podsumowując, zestaw składników majątkowych, który jest przedmiotem transakcji aportu – mimo wyłączenia z niego niektórych uprawnień - jest niezbędny, a zarazem wystarczający do prowadzenia działalności przez nabywcę. Zatem opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Aportu powinien być uznany za przedsiębiorstwo i zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 2

Wątpliwości sformułowane w pytaniu drugim dotyczą ustalenia, czy jeżeli transakcja Aportu będzie wyłączona z zakresu ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy, to Zainteresowany (nabywca) nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano powyżej, skoro zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Aportu zbywanego przez Wnioskodawcę stanowi przedsiębiorstwo zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, to transakcja ta jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, SPV nie będzie mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Aport i nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.