0113-KDIPT2-3.4011.1.2018.1.SJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie z opodatkowania aportu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (zwaną dalej: „Firmą” lub „Wnioskodawcą”), posiada siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Firmy jest m.in. produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek, lodów, konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek oraz ich późniejsza sprzedaż detaliczna, a także najem posiadanych nieruchomości na rzecz podmiotów niezależnych.

W majątku Firmy znajdują się:

  • nieruchomość – budynek cukierni,
  • nieruchomość – działka i budynek do rozbiórki na których prowadzona jest aktualnie inwestycja,
  • nieruchomość – działki i budynki do rozbiórki przeznaczone na przyszłe inwestycje,
  • nieruchomość przeznaczona w części na dzierżawę i w części na salę zabaw dla dzieci,
  • towary handlowe, surowce,
  • maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności,
  • wyposażenie sklepów (stanowiące znaczną część majątku Firmy),
  • samochody wykorzystywane w działalności.

Firma w prowadzonej działalności wynajmuje również inne składniki (w tym nieruchomości), nie stanowią one jednak majątku Firmy. W związku z chęcią dalszej ekspansji Firmy, przy jednoczesnym zmniejszeniu ryzyk prawnych i finansowych dla majątku osobistego, Wnioskodawca rozważa podjęcie działań restrukturyzacyjnych. W tym celu Wnioskodawca ma zamiar utworzenia spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka”) i skonsolidowania w niej przedmiotowej działalności związanej przede wszystkim z piekarnictwem oraz sprzedażą detaliczną tych wyrobów w punktach sprzedaży.

W celu wyposażenia Spółki w majątek niezbędny do prowadzenia działalności, Wnioskodawca zamierza wnieść do niej aportem (dalej również jako: „Spółka”) część swojego przedsiębiorstwa, na którą składają się następujące składniki majątku posiadane i zaewidencjonowane w majątku Firmy:

  • nieruchomość – budynek cukierni (dalej jako: „Cukiernia”),
  • nieruchomość – działka i budynek do rozbiórki, na których prowadzona jest aktualnie inwestycja (dalej jako: „Nieruchomość Inwestycyjna”),
  • nieruchomość działki i budynki do rozbiórki przeznaczone na przyszłe inwestycje (dalej jako: „Nieruchomości przeznaczone pod inwestycje”),
  • towary handlowe, surowce,
  • maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności,
  • wyposażenie sklepów,
  • samochody wykorzystywane w działalności.

Ponadto, planowany aport do spółki komandytowej będzie obejmował także składniki niematerialne, takie jak:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo,
  • tajemnica przedsiębiorstwa, w tym know-how, receptury i technologie,
  • wszelkie umowy, należności i zobowiązania oraz uprawnienia związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa (głównie umowy najmu powierzchni w marketach, umowa dzierżawy budynku piekarni, umowy na dostawę mediów, umowy leasingu, jedna umowa kredytowa, rachunki bankowe – umowy z dwoma bankami, umowy z OHP dotyczące refundacji kosztów za szkolenie uczniów, umowa z UP dotycząca refundacji) pod warunkiem uzyskania podmiotów trzecich będących stronami tych umów,
  • pracownicy związani z częścią przedsiębiorstwa objętą aportem,
  • kontakty handlowe Firmy.

Wnioskodawca w zamian za planowany aport do Spółki otrzyma udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach Spółki oraz prawa związane z prowadzeniem Spółki i wpływaniem na jej działalność. Planowanej transakcji aportu nie towarzyszy żadna zapłata pieniężna, nie jest to transakcja nosząca cechy odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z postanowieniami planowanej Umowy wniesienia aportu przenoszącej własność ww. składników (dalej również jako: „Umowa”), przedmiot opisanego aportu stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej (podobnie jak dotychczasowa działalność Firmy) przede wszystkim na produkcji pieczywa, a także świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek, lodów, konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek oraz ich późniejsza sprzedaż detaliczna, a także prowadzeniu szkoleń branżowych dla sprzedawców (dalej jako: działalność piekarnicza).

W związku z faktem, że przedmiotem operacji jest wyodrębniona część przedsiębiorstwa Firmy, które jest w toku bieżącej działalności, ostateczna lista składników majątku ruchomego i praw nabywanych przez Spółkę w ramach aportu zostanie opisana finalnie w Umowie i jej załącznikach, według ich stanu na dzień zawarcia Umowy. Do Umowy przedłożone zostaną zaświadczenia w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa (stosowane odpowiednio) o braku zaległości ze strony Firmy.

Z treści przedmiotowej Umowy, która będzie stanowiła podstawę opisywanego aportu, Strony zastrzegą także, że Spółka przejmie ogół praw i obowiązków Firmy, wynikających z zawartych przez Firmę umów związanych z przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki, pod warunkiem uprzedniego porozumienia z osobami trzecimi będącymi stronami tych umów zawartych z Firmą. Planowany aport, poza składnikami majątku, zobowiązaniami umownymi oraz składnikami niematerialnymi, ma dotyczyć także pracowników, którzy realizują czynności związane z przenoszoną do Spółki częścią przedsiębiorstwa. Spółka w ramach planowanej operacji przejmie również niemal wszystkie kontakty handlowe wykorzystywane dotychczas przez Firmę w ramach jej działalności, w tym przede wszystkim kontakt z dostawcami. W ramach analizowanej operacji aportu Spółka zaimplementuje również wszelkie dotychczas wypracowane w Firmie procedury i metodologię działania Firmy. Jedynymi składnikami majątku Firmy, które nie są objęte zakresem przedmiotowego aportu jest nieruchomość przeznaczona w części na dzierżawę i w części na salę zabaw dla dzieci. Przedmiotem działalności nowo utworzonej Spółki komandytowej ma być bowiem działalność piekarnicza, natomiast działalność w zakresie najmu nieruchomości będzie nadal prowadzona przez Firmę. Prowadzone przez Firmę księgi podatkowe umożliwiają jednak wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z aportowaną częścią przedsiębiorstwa (działalnością piekarniczą). Prowadzone ewidencje, a także fakt, że działalność związana z najmem nieruchomości i prowadzeniem sali zabaw dla dzieci znacząco odróżnia się specyfiką od pozostałych części przedsiębiorstwa Firmy podlegających przeniesieniu, pozwalają na jednoznaczne wyodrębnienie zobowiązań i należności oraz kosztów i przychodów związanych z przedmiotem aportu. Po przeprowadzeniu planowanego aportu Wnioskodawca zamierza kontynuować prowadzoną obecnie działalność gospodarczą, jednak wyłącznie w zakresie najmu nieruchomości wchodzącej w skład Jego majątku oraz prowadzenia sali zabaw dla dzieci. Wnioskodawca nie planuje prowadzenia dalszej działalności związanej z piekarnictwem, cukiernictwem oraz sprzedażą detaliczną. Pełen zakres materialnych i niematerialnych składników służących do prowadzenia tego rodzaju działalności oraz zawarte przez Firmę umowy związane z tym segmentem działalności ulegają przeniesieniu na Spółkę w drodze aportu. Niezwłocznie po dokonaniu planowanej operacji aportu, Spółka będzie kontynuowała działalność piekarniczą Firmy przy użyciu składników materialnych oraz niematerialnych otrzymanych aportem, współpracując również z grupą kontrahentów przejętych w ramach ww. operacji od Firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu), wnoszonych do nowo powstałej Spółki komandytowej jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez Niego przychód z tytułu opisanego w zdarzeniu przyszłym przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do nowo powstałej Spółki komandytowej jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jak wynika z treści wskazanego przepisu, analizowane zwolnienie może zostać zastosowane w następujących okolicznościach:

  • następuje przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego,
  • adresatem tego przeniesienia jest spółka niebędąca osobą prawną.

Stosownie do art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm. – dalej jako: KSH), wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), przedmiotem wkładu dokonywanego przez Wnioskodawcę do Spółki jest wyodrębniona część Firmy w postaci nieruchomości, maszyn, urządzeń, wyposażenia, towarów. W opinii Wnioskodawcy, z przedstawionego opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) jednoznacznie wynika zatem, że przedmiotem planowanego wkładu do Spółki komandytowej jest wkład niepieniężny. Należy zatem stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym ze składników Jego majątku. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), podmiotem na rzecz którego Wnioskodawca wnosi aport jest Spółka komandytowa niebędąca osobą prawną.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako spółki wskazuje spółkę posiadającą osobowość prawną, spółkę kapitałową w organizacji, spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie. Ponieważ wśród spółek wskazanych w pkt 28 nie wymieniono spółki komandytowej, należy stwierdzić, że przedstawiona w opisie Spółka komandytowa stanowi spółkę niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 50b.

Dodatkowo, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 8 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zatem spółka osobowa posiada zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej. Przedstawiony opis szczegółowo określa zakres planowanego wkładu. Z opisu, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie wynika, że składniki wkładu (nieruchomości, maszyny, urządzenia, wyposażenie, towary, surowce i inne aktywa niematerialne) mają charakter niepieniężny.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sytuacji faktycznej mamy do czynienia z przeniesieniem własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że wskazany art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada żadnych dodatkowych warunków, których spełnienie jest konieczne w celu uzyskania analizowanego zwolnienia. W szczególności zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Przepis ten nie odwołuje się do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też Wnioskodawca nie rozstrzyga o charakterze przedmiotu planowanego aportu w tym kontekście. W związku z powyższym, ponieważ w analizowanej sytuacji faktycznie mamy do czynienia z dokonaniem wkładu niepieniężnego ze składników majątku Wnioskodawcy do Spółki, która nie jest osobą prawną, to w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b. Zatem należy stwierdzić, że przychód powstały z tego tytułu u Wnioskodawcy jest wolny od podatku dochodowego.

Na potwierdzenie powyżej wyrażonego stanowiska, Wnioskodawca także podkreśla, że w Jego opinii planowany aport nie stanowi również odpłatnego zbycia przedmiotu aportu, które rodziłoby obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy. Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty posiadają swój majątek i ponoszą wszelkie związane z tym konsekwencje, mimo że spółka taka nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wniesienie do spółki osobowej, w tym również do Spółki komandytowej, wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 KSH, w analizowanej sytuacji Wnioskodawca, jako wnoszący wkład, otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określony w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Niemniej jednak w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, a więc po stronie Wnioskodawcy. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca, będący osobą fizyczną otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach Spółki oraz prawa związane z prowadzeniem Spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej. Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca (tu: Wnioskodawca) powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. Ponieważ w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z zapłatą, wniesienie aportu do Spółki komandytowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r. (0112-KDIL3-3.4011.86.2017.1.DS). Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje, według Niego, potwierdzenie także w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt: II FPS 8/10. NSA rozstrzygał w tym wypadku w odniesieniu do spółki jawnej, która podobnie jak Spółka jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej. NSA we wskazanej uchwale wskazuje wprost, że „w przypadku aportu wnoszonego do spółki jawnej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport bowiem osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. One zaś są nie tylko surogatem uprawnień natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Wynika to z przepisów zawartych w K.s.h., (...) Dlatego do czasu, kiedy nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, po stronie wspólnika nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (...) Aby zaś móc mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ p.d.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja więc miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu”.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie w ramach aportu wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sytuacji faktycznej mamy, w opinii Wnioskodawcy, do czynienia z wniesieniem przez Niego wkładu niepieniężnego (aportu w zamian za udziały) do Spółki niebędącej osobą prawną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Niego z tytułu przeniesienia własności składników majątkowych i niemajątkowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej, wolny jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie to czynność neutralna podatkowo.

W związku z powyższym, odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco: zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez Niego przychód z tytułu opisanego w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu), wnoszonych do nowo powstałej Spółki komandytowej, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Xxxxxx, ul. Xxxxxxx, XX-XXX Xxxxxx, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres:Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.