0113-KDIPT1-3.4012.96.2018.1.JM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie przekazania aportem taboru autobusowego oraz prawo do odliczenia podatku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania przekazania aportem taboru autobusowego – jest prawidłowe;
  • prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z zakupem taboru autobusowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania aportem taboru autobusowego oraz prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z zakupem taboru autobusowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęło łączne (scentralizowane) rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT.

Miasto ma zamiar dokonać zakupu nowych środków transportu publicznego w postaci autobusów wraz z instalacją do dystrybucji ekologicznych nośników energii (dalej nowy tabor autobusowy), które zostaną zakupione z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej i będą eksploatowane przez Spółkę z o.o. świadczącą usługi transportu publicznego.

Inwestycja będzie realizowana z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących z dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej III Transport, Działanie III Niskoemisyjny Transport Miejski, Poddziałanie III. 1.2 Niskoemisyjny Transport Miejski Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Podatek od towarów i usług w projekcie jest niekwalifikowalny.

Realizacja usług transportu zbiorowego w zakresie transportu autobusowego wykonywana jest przez spółkę pod nazwą .... Sp. z o.o., (dalej Spółka) gdzie Miasto jest założycielem i jedynym udziałowcem ww. Spółki.

Spółka posiada status jednoosobowej spółki Miasta, której podstawowym celem i przedmiotem działania jest wykonywanie zadania własnego Miasta, tj. bieżące zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w zakresie transportu zbiorowego autobusowego, wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym. Spółka jest odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ponad 80% działalności Spółki jest prowadzone w ramach wykonywania zadań powierzonych jej przez Miasto.

Obsługę techniczną w postaci świadczenia usług publicznych w komunikacji miejskiej autobusowej na terenie miasta realizuje na zlecenie Miasta odpowiednio ww. spółka.

W dniu 25 czerwca 2009 r. została zawarta umowa nr .... pomiędzy Spółką a Miastem o świadczenie usług publicznych w komunikacji miejskiej autobusowej na terenie miasta. Przedmiotem Umowy jest zlecenie Spółce świadczenia w okresie od dnia 25 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2018 r. usług przewozowych na liniach autobusowych na terenie Miasta w zamian za rekompensatę. Obecnie trwają prace nad zawarciem analogicznej umowy na kolejny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy w ramach usług przewozowych Spółka jest zobowiązana m.in. do:

  1. wykonywania odpłatnych przewozów pasażerskich
  2. zapewnienia właściwej jakości świadczonych usług
  3. emisji i sprzedaży biletów
  4. opracowania i utrzymania zgodnie z obowiązującymi przepisami informacji przystankowej
  5. należytej dbałości o zewnętrzny i wewnętrzny wygląd autobusów oraz do zapewnienia ich czystości oraz właściwego stanu technicznego
  6. wyposażenia taboru w odpowiednią liczbę kasowników
  7. zapewnienia systemu łączności bezpośredniej pomiędzy kierowcami a służbami dyspozytorskimi Spółki we wszystkich autobusach
  8. umieszczania w autobusach informacji o obowiązujących przepisach porządkowych oraz komunikatów dla pasażerów, i inne.

Spółka ponosi odpowiedzialność za szkody powstałe w związku z wykonywaniem przez nią usług przewozowych.

W związku z powierzeniem Spółce przez Miasto ww. zadania Spółka otrzymuje z tytułu wykonywanych usług przewozowych wynagrodzenie. Za podstawę ustalenia wielkości pracy wykonywanej przez Spółkę przyjęto jednostkę obliczeniową pod nazwą „wozokilometr płatny”.

Wynagrodzenie stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów płatnych i obowiązującej w danym roku stawki jednostkowej za 1 wozokilometr płatny. W Umowie Strony ustaliły maksymalne stawki odpłatności za wykonane usługi i zadania przewozowe w kolejnych latach obowiązywania Umowy.

Wynagrodzenie jest wypłacane zaliczkowo w trakcie roku w okresach opisanych w umowie. Spółka w trakcie roku wystawia na Miasto faktury VAT sprzedaży z tytułu wykonania usług przewozowych w granicach administracyjnych miasta z wykazanym podatkiem należnym VAT.

Zgodnie z Umową wielkość stawki odpłatności i pracy przewozowej (liczba wozokilometrów wynikająca z potrzeb przewozowych za dany rok) mogą zmieniać się z zastrzeżeniem zachowania ustalonych w umowie maksymalnych kwot odpłatności rocznej na kolejne lata oraz przy uwzględnieniu corocznych wyników audytu. Audyt ma na celu ustalenie czy wielkość środków finansowych przekazywanych przez Miasto Spółce na finansowanie usług przewozowych odpowiada rzeczywistym kosztom wraz z rozsądnym zyskiem oraz polskimi i europejskimi przepisami w zakresie pomocy publicznej, prawa konkurencji i zamówień publicznych.

Rekompensata – zgodnie z Umową – to ustalona zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu i Rady (WE) Nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. – prognozowany maksymalny poziom środków finansowych zabezpieczonych w budżecie Miasta na realizację Umowy. Audyt ma na celu zbadanie, czy kwota środków przekazywana przez Miasto Spółce pokrywa koszty świadczenia usług na rzecz gminy przy uwzględnieniu rozsądnego zysku (wyeliminowanie nadmiernej lub niedostatecznej wysokości rekompensaty). Audyt jest wykonywany po zakończeniu roku obrotowego (kalendarzowego).

Przy ustalaniu rekompensaty uwzględnia się wysokość faktycznych kosztów świadczenia usług poniesionych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, za który rekompensata jest obliczana.

Wysokość tych kosztów jest pomniejszana o przychody uzyskane ze sprzedaży biletów, przestrzeni reklamowej, dzierżawy przez Spółkę autobusów. Do tak ustalonej ostatecznie kwoty rekompensaty odnoszona jest wysokość wynagrodzenia wypłaconego Spółce (wozokilometry płatne x stawka za kilometr). Jeżeli wypłacone w trakcie roku wynagrodzenie jest niższe niż obliczona wysokość rekompensaty, wówczas Miasto dopłaca brakującą kwotę na podstawie wystawionej faktury.

W dniu 28 maja 2015 r. Rada Miejska podjęła uchwałę nr .../.../15 na podstawie, której wprowadziła bezpłatne przejazdy lokalnym transportem zbiorowym w granicach administracyjnych Miasta, realizowanych przez Spółkę. Aneksem nr .../2015 z dnia 22 lipca 2015 r. wprowadzono zmiany do Umowy. W związku z uchwałą Spółka nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży biletów. Na dzień sporządzenia wniosku Spółka świadczy usługi przy wykorzystaniu taboru dzierżawionego od Miasta. Spółka zawarła z Miastem w dniu 25 czerwca 2009 r. umowę dzierżawy autobusów w celu świadczenia usług publicznych w komunikacji miejskiej autobusowej na terenie Miasta w związku z podjętą przez Radę Miejską uchwałą Nr .../.../09 z dnia 25 czerwca 2009 r. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od dnia 1 sierpnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z umową dzierżawy Spółka jest zobowiązana do zapłaty miesięcznego czynszu dzierżawnego na podstawie faktury wystawianej przez Miasto.

Miasto zamierza przekazać Spółce w formie aportu nowy tabor autobusowy, który ma zostać zakupiony po dniu złożenia niniejszego wniosku.

W ramach projektu Miasto dokona zakupów nowego taboru autobusowego z dofinansowaniem środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Miasto. Nabyty majątek stanie się własnością Miasta.

Miasto zamierza przekazać Spółce w formie aportu nowy tabor autobusowy, który ma zostać zakupiony po dniu złożenia niniejszego wniosku. Miasto ubiega się o dofinansowanie zakupu pojazdów ze środków UE. Zamiar wykorzystania autobusów do wykonania czynności opodatkowanych przez Miasto został wyrażony na etapie przygotowania studium wykonalności.

W „Studium wykonalności projektu Pn. Zakup taboru niskoemisyjnego dla publicznego transportu zbiorowego w ... wraz z budową i przebudową niezbędnej infrastruktury” wskazano, że operatorem zakupionego w ramach projektu taboru autobusowego będzie Spółka. Zgodnie ze studium „Tabor zakupiony w ramach projektu, jak również pozostałe elementy przewidziane w budżecie projektu, po zakończeniu realizacji projektu pozostaną własnością Wnioskodawcy – Miasta. Takie składniki majątkowe jak zakupione autobusy, czy stacje mobilne ładowania pojazdów zostaną przekazane operatorowi –.... Sp. z o.o. w ..., na podstawie umowy dzierżawy, która zostanie zawarta na okres nie dłuższy, niż czas obowiązywania umowy o świadczenie usług publicznych. Przekazane środki majątkowe wykorzystywane będą do realizacji świadczenia usług publicznych w miejskiej komunikacji zbiorowej na terenie ...”.

Z uwagi na przeprowadzone analizy Miasto uznało, że zadeklarowane pierwotnie przeznaczenie nie będzie adekwatne i w piśmie z dnia 4 sierpnia 2017 r. skierowanym do Urzędu Marszałkowskiego Województwa dokonało zmian we wniosku.

W piśmie wskazano, że „Po przeanalizowaniu zapisów przedłożonej umowy o świadczenie usług publicznych w komunikacji miejskiej autobusowej, w świetle informacji przedstawionych w przedmiotowej uwadze, Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu przekazania zakupionego taboru z umowy dzierżawy na aport. W związku z powyższym, przedkłada się poprawiony projekt umowy wykonawczej, w której wskazuje się sposób przekazania zakupywanego taboru. Ponadto, zgodnie z uwagą, w aktualnym projekcie umowy wykonawczej zawarto zapis, iż wniesienie do Spółki taboru wraz ze stacjami ładowania oraz aplikacji mobilnej w formie aportu będzie miało wpływ na ustalenie poziomu rekompensaty.

W przyszłości Spółka otrzyma aport w postaci nowego taboru. Uzyskane w formie aportu pojazdy będą wykorzystywane do wykonywania odpłatnych usług przewozowych na rzecz Miasta.

W konsekwencji Spółka będzie realizować usługi transportowe na otrzymanym w formie aportu majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przekazanie zakupionego nowego taboru autobusowego w formie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
  2. Czy Miastu będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w 100%, czy tylko według obliczonego wskaźnika zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług od zakupu nowego taboru autobusowego, które zostaną wniesione aportem do spółki transportowej wykonującym na rzecz Miasta usługi transportu miejskiego, za które należność będzie opłacana przez Miasto?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm. – dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mających wartość pieniężną udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel.

W konsekwencji, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów na zasadach ogólnych oznacza, że:

  • czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik podatku od towarów i usług;
  • wniesienie aportu podlega opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
  • aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

Podmiotem wnoszącym aport jest bowiem podatnik podatku od towarów i usług (tak w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług), przedmiotem aportu jest zaś czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w przypadku aportu opodatkowaniu nie podlega jedynie aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W tym zaś przypadku niewątpliwie nie mamy do czynienia ani z przedsiębiorstwem, ani ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Są to jedynie udziały we własności rzeczy ruchomych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla zamierzonej czynności aportu nowego taboru autobusowego tytułem wkładu do Spółki w zamian za objęcie udziałów (świadczenie wzajemne), Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednostki samorządu terytorialnego są bowiem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Miasto organizuje komunikację zbiorową (autobusową). Przekazany przez Miasto nowy tabor autobusowy, w sposób opisany powyżej, będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania działalności opodatkowanej, dlatego, że będzie on służył do wykonywania usług pasażerskiego transportu rozkładowego (...) – opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% - tj. usług przewozu.

Powyższe potwierdzono w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26.01.2018 r. 0113-KDIPT1-1.40.12.932.2017.1.MW oraz 0113-KDIPT1-1.4012.776.2017.2.MW.

Czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wyłączenie to nie dotyczy jednak czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. w przypadku sprzedaży bądź wnoszenia aportów do spółek w zamian za udziały lub akcje. W konsekwencji jednostki samorządu terytorialnego dokonując sprzedaży oraz wnosząc takie aporty działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług (nie ma w tych przypadkach zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 07 listopada 2013 r., IPTPP2/443-669/13-4/JN). Tym samym dostawy ww. środków transportu planowane przez Wnioskodawcę będą elementem zwykłej jego działalności jako podatnika, skoro będą miały charakter cywilnoprawny (aport).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2017 r., 0112-KDIL2-1.4012.179.2017.1.MK wskazano: „Gmina nabywając powyższe środki transportu i przekazując je do spółki występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czynność częściowej sprzedaży i wniesienia aportem do spółki taboru autobusowego podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od faktu, że sprawy lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), Gmina wykonując to zadanie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Czynność zarówno sprzedaży, jak i wniesienia przez Wnioskodawcę aportem autobusów będzie przy tym opodatkowana, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Z uwagi na charakter tych czynności nie ma w tym przypadku zastosowania żadne zwolnienie z podatku od towarów i usług.”.

W związku z tym czynność wniesienia aportu nowego taboru autobusowego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Ad. 2

W ocenie Miasta z uwagi na fakt, iż czynność wniesienia do Spółki aportem nowego taboru autobusowego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z tym Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tego taboru.

Jako że zakup ten będzie dokonany w celu wykonania tych właśnie czynności opodatkowanych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Miasto dokona zakupu towarów, tj. nowego taboru autobusowego, który jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej. Nabyty nowy tabor autobusowy wykorzystany będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj. wniesiony aportem do Spółki. W konsekwencji, Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu przedmiotu aportu.

Fakt współfinansowania za pomocą dotacji zakupu przedmiotowego taboru autobusowego nie ma natomiast znaczenia dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest to bowiem okoliczność mogąca odebrać Miastu prawo do odliczenia, zwłaszcza, że Miasto zamierza określić ten podatek jako niekwalifikowalny we wniosku dotacyjnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Miasto jak i Spółka są zarejestrowanymi, czynnymi i odrębnymi podatnikami podatku VAT, a zakupione autobusy i infrastruktura techniczna przez Miasto będzie służyło czynnościom opodatkowanym, (przekazanie w formie aportu).

Zdaniem Miasta usługobiorcą usług przewozowych – mimo zniesienia odpłatności dla mieszańców – pozostaje Miasto, z którym Spółka ma zawartą Umowę. Spółka nadal otrzymuje i będzie otrzymywać wynagrodzenie za świadczenie usług przewozowych, które podlega opodatkowaniu także w części rekompensaty. Z tego względu na zakres prawa do odliczenia nie będzie miało żadnego wpływu wprowadzenie przez Miasto nieodpłatnych usług dla pasażerów na podstawie uchwały. Uchwała wpływa bowiem na rozliczenie z Miastem w ten sposób, że rośnie wartość rekompensaty należnej Spółce z tytułu świadczenia usług.

Zasadniczym celem art. 86 ust. 2a i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest wprowadzenie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków, które jednocześnie i w sposób niedający się wyodrębnić są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innej działalności (w szczególności statutowej działalności nieodpłatnej).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zostaną spełnione warunki, dotyczące możliwości odliczenia w 100% podatku VAT z uwagi na określenie podatku należnego w ramach aportu.

Miasto dokonało ustalenia tzw. pre-współczynnika odliczenia VAT naliczonego, odzwierciedlający zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, według: „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jednak w przypadku podatku VAT, który wystąpi przy zakupie autobusów i pozostałej infrastruktury nie ma zastosowania odliczenie tzw. pre-współczynnikiem, z uwagi, na fakt iż środki trwałe będą służyły w całości działalności opodatkowanej, a Miasto będzie zobowiązane wykazać podatek należny od aportu. Ponadto Miasto jest w stanie przyporządkować zakupu nowego taboru do czynności opodatkowanych.

Nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Stąd w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Miasto nie jest zobowiązane do zastosowania współczynnika w tym przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług (nowego taboru) wyłącznie do działalności gospodarczej.

Powyższym Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko opierając się na zasadzie neutralności w podatku VAT.

Miasto poniesie ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację zakupu środków transportu miejskiego, które – w ramach realizacji spoczywających na nim zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny w postaci aportu. Tym samym nie ma podstaw do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków.

Powyższej kwalifikacji wydatków nie zmienia okoliczność świadczenia usług komunikacji miejskiej na rzecz Miasta, ze względów organizacyjnych.

Jak wynika z powyższego, obowiązek stosowania pre-wskaźnika powstaje, gdy łącznie spełnione są warunki:

  1. w przedsiębiorstwie podatnika występuje działalność inna niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,
  2. nabywane są towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
  3. przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Odwołanie w przepisie art. 86 ust. 2a do art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sugeruje, że podstawową przesłanką odliczania podatku pre-wskaźnikiem jest fakt wykonywania czynności, które wyczerpują znamiona dostawy towarów lub świadczenia usług, ale z uwagi na okoliczności ich wykonania (organ władzy publicznej, zadania statutowe podmiotu, a w konsekwencji ich nieodpłatny charakter), nie powodują powstania obowiązku podatkowego.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uznawane jest za sprzedaż.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zamiar wykorzystania nowego taboru autobusowego do wykonania czynności opodatkowanych przez Miasto został wyrażony na etapie przygotowania studium wykonalności, gdzie najpierw zadeklarowano wydzierżawienie pojazdów (czynność odpłatna, opodatkowana), a ostatecznie wniesienie aportem (czynność odpłatna, opodatkowana).

Działanie z zamiarem wykonywania przez Miasto w oparciu o nabyte pojazdy czynności opodatkowanych podatkiem nie ulega wątpliwości. W związku z tym uznać należy, że Miasto wnosząc aport nie będzie działało w charakterze organu władzy publicznej realizującego zadania publiczne, a w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce interpretacyjnej DKIS. Dla przykładu w interpretacji z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.179.2017.1.MK: „(...) Analizując powyższe wskazać należy, że nabyty tabor autobusowy – choć związany jest z realizacją zadań statutowych jednostki samorządu, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – przeznaczony został do wniesienia w części aportem do spółki komunikacyjnej a w części do sprzedaży tejże Spółce. W obu przypadkach czynność prawna dostawy będzie miała charakter cywilnoprawnej umowy, skutkiem czego w związku z nimi Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, gdyż – jak wynika z wniosku – zarówno sprzedaż części taboru autobusowego jak i aport części taboru będą czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej, tj. 23%.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem do Spółki aportem 813/1.000 części taboru autobusowego oraz sprzedażą do Spółki 187/1.000 części taboru”.

Podobnie wypowiedziano się w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-128/12-5/13-S/KW: „Reasumując, czynność wniesienia aportem do gminnej Spółki autobusów ..., .... oraz ..., spełniająca definicję dostawy towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

Analizując powyższe wskazać należy, że nowy tabor autobusowy – choć związany jest z realizacją zadań statutowych jednostki samorządu, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – przeznaczony zostanie do wniesienia aportem do spółki komunikacyjnej. W tym przypadku czynność prawna dostawy będzie miała charakter cywilnoprawnej umowy, skutkiem czego w związku z nimi Miasto wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi.

W związku z powyższym w ocenie Miasta powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego taboru autobusowego w 100%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • opodatkowania przekazania aportem taboru autobusowego –jest prawidłowe;
  • prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z zakupem taboru autobusowego – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

  • istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą (dostawcą i nabywcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
  • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (dostawcę) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi (towar) świadczone na rzecz usługobiorcy,
  • istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
  • odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
  • istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne w szczególności obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca ma zamiar dokonać zakupu nowych środków transportu publicznego w postaci autobusów wraz z instalacją do dystrybucji ekologicznych nośników energii (dalej nowy tabor autobusowy), które zostaną zakupione z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej i będą eksploatowane przez Spółkę z o.o. świadczącą usługi transportu publicznego. Miasto dokona zakupów nowego taboru autobusowego z dofinansowaniem środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Miasto. Inwestycja będzie realizowana z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących z dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej III Transport, Działanie III Niskoemisyjny Transport Miejski, Poddziałanie III. 1.2 Niskoemisyjny Transport Miejski Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Realizacja usług transportu zbiorowego w zakresie transportu autobusowego wykonywana jest przez spółkę pod nazwą .... Sp. z o.o. gdzie Miasto jest założycielem i jedynym udziałowcem ww. Spółki. Spółka posiada status jednoosobowej spółki Miasta, której podstawowym celem i przedmiotem działania jest wykonywanie zadania własnego Miasta, tj. bieżące zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w zakresie transportu zbiorowego autobusowego, wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym. Spółka jest odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W przyszłości Spółka otrzyma aport w postaci nowego taboru. Uzyskane w formie aportu pojazdy będą wykorzystywane do wykonywania odpłatnych usług przewozowych na rzecz Miasta. W konsekwencji Spółka będzie realizować usługi transportowe na otrzymanym w formie aportu majątku.

Odnosząc się do opodatkowania przekazania aportem taboru autobusowego, trzeba wyjaśnić, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy).

Analizując powyższe wskazać należy, że nabyty tabor autobusowy – choć związany jest z realizacją zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – przeznaczony został do wniesienia aportem do spółki miejskiej, która będzie świadczyć usługi transportowe. Ww. czynność prawna będzie miała charakter cywilnoprawnej umowy, skutkiem czego w związku z tą czynnością Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w skoro w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu są towary i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel przez podatnika podatku od towarów i usług, to mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie powyższego przepisu zwolnienie przysługuje w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze – towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary powinny być zakupione z przeznaczeniem do wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione od podatku, i faktycznie powinny być używane wyłącznie w takiej działalności. Po drugie – podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana przez Gminę czynność przekazania aportem taboru autobusowego, będzie stanowiła dostawę towarów, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż towary te nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z uwagi na powyższe, czynność przekazania aportem taboru autobusowego należy opodatkować stawką VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z zakupem taboru autobusowego, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z zakupem taboru autobusowego, należy zauważyć, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, gdyż – jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji – czynność przekazania aportem taboru autobusowego należy opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z zakupem taboru autobusowego, który zostanie przekazany do Spółki w formie aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.