0112-KDIL2-2.4012.382.2018.2.MŁ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie, że wnoszony w drodze aportu Zespół składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa stanowić będzie „przedsiębiorstwo”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz czy wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanego Zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia tych składników (aport) do Spółki komandytowej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 4 września 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą X (dalej Przedsiębiorstwo). Przedsiębiorstwo stanowi współwłasność jego oraz żony i wchodzi w skład majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, jednakże zarejestrowanym jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej jest Wnioskodawca. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Jest autoryzowanym dealerem Y. Ma 69 lat.

W skład majątku Przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

  1. nieruchomości, w tym:
    • hale warsztatowe, magazynowe i salony samochodowe z pomieszczeniami socjalnymi,
    • budynki biurowe,
    • plac wokół terenu Przedsiębiorstwa (na którym zlokalizowany jest parking dla pracowników i klientów),
  2. ruchomości i inne składniki majątku, w tym w szczególności:
    • maszyny i urządzenia warsztatowe w tym przyrządy diagnostyczne, narzędzia,
    • materiały i części zamienne do świadczenia usług,
    • odzież i obuwie robocze,
    • dokumentacje techniczne i oprogramowanie specjalistyczne,
    • sprzęt komputerowy,
    • meble biurowe i inne elementy wyposażenia,
    • środki pieniężne (w kasie i na rachunkach bankowych),
    • samochody i części przeznaczone do sprzedaży (towary handlowe).
    Ponadto w skład Przedsiębiorstwa wchodzą:
    • umowy z pracownikami,
    • umowy z kontrahentami,
    • dokumentacja księgowa,
    • wierzytelności i zobowiązania, a także wszelkie elementy niematerialne Przedsiębiorstwa, tj. w szczególności kontakty, wiedza, know how.

Majątek Przedsiębiorstwa jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (Wnioskodawca nie realizuje sprzedaży zwolnionej z opodatkowania czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Z racji wieku, wielkości Przedsiębiorstwa oraz liczby pracowników ale też presji banku finansującego oraz partnera Y rozważa w niedalekiej przyszłości wniesienie całego swojego Przedsiębiorstwa aportem do istniejącej spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka komandytowa”).

Nadrzędnym celem aportu Przedsiębiorstwa jest kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki osobowej. Jak wspomniano wcześniej, z racji wieku Zainteresowany zamierza uniknąć sytuacji, w której na skutek nieszczęśliwego wypadku, czy też śmierci z przyczyn naturalnych mogłoby dojść do likwidacji Przedsiębiorstwa, a co za tym idzie wygaśnięcia umów o pracę z pracownikami, rozwiązania umów z kontrahentami, powstania ewentualnych długów spadkowych, czy też zaległości podatkowych (podatek dochodowy, VAT, ZUS), do których spłaty zobowiązani byliby jego spadkobiercy. Wnioskodawcy zależy na tym, aby przedsiębiorstwo mogło kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem aby mogło się rozwijać.

Z przedmiotu aportu zostaną wyłączone tylko nieruchomości, wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, których właścicielem pozostanie Wnioskodawca wraz z żoną. Pozostawienie przedmiotowych nieruchomości w majątku prywatnym ma podłoże ekonomiczne, tj. ma na celu zabezpieczenie finansowe Zainteresowanego i żony w przyszłości.

Za wyborem takiej właśnie formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przemawia, oprócz wskazanych wyżej przyczyn, znaczne ograniczenie ryzyka finansowo-majątkowego (w porównaniu z niemalże nieograniczonym ryzykiem z jakim wiąże się prowadzenie tej działalności jako osoby fizycznej), a także potencjalnie większa możliwość pozyskania kapitału (poprzez włączenie innych udziałowców), co daje szerokie możliwości rozwoju i w konsekwencji systematycznego rozszerzania zakresu przedmiotowej działalności w przyszłości. Jednocześnie, w celu zapewnienia Spółce możliwości kontynuacji dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie oraz w dotychczasowy sposób, bezpośrednio po wniesieniu do Spółki aportem Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa, nieruchomości, które pozostaną własnością Wnioskodawcy i jego żony, staną się przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy nimi, a Spółką. Czynsz najmu zostanie przy tym określony na warunkach rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia Spółki posiadanie na własność nieruchomości nie będzie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczającym będzie ich pozyskanie w formie odpłatnego posiadania zależnego, np. planowanego najmu.

W Spółce Wnioskodawca będzie pełnił rolę komandytariusza. Ponadto komandytariuszami Spółki będą inni członkowie jego rodziny (w różnych proporcjach udziału w zysku Spółki): żona oraz córki. Rolę komplementariusza pełnić będzie natomiast Spółka z o.o., której udziałowcami jest Wnioskodawca oraz żona.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 2 września 2018 r. wynika, że:

Ad. 1

Opisana we wniosku transakcja dotyczy aportu przedsiębiorstwa, a nie jego sprzedaży. Dotyczyć ma wszystkich składników przedsiębiorstwa opisanych w wezwaniu a więc:

  • oznaczenia firmy,
  • wszelkie ruchomości wykorzystywane w działalności gospodarczej,
  • umowy leasingu sprzętu wykorzystywanego w działalności gospodarczej,
  • wierzytelności i środków pieniężnych,
  • koncesji, licencji i zezwoleń,
  • patentów i innych praw własności przemysłowej,
  • tajemnice przedsiębiorstwa,
  • księgi i dokumenty

z wyłączeniem nieruchomości.

Nieruchomości stanowiące cudzą własność nie były przez Wnioskodawcę w działalności wykorzystywane. Z chwilą wniesienia aportu zostanie podpisana umowa najmu nieruchomości zapewniająca spółce możliwość kontynuacji działalności w tym samym miejscu oraz w takim samym zakresie jak dotychczas. Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. Korzystając z tego prawa Wnioskodawca chciałby z przedsiębiorstwa wyłączyć nieruchomości.

Ad. 2

Wnoszony przez Zainteresowanego majątek stanowić będzie całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym oraz finansowym umożliwiającym samodzielną realizację zadań i funkcji gospodarczych i ekonomicznych przez spółkę do której aport zostanie wniesiony.

Ad. 3

Spółka komandytowa do której Wnioskodawca wniesie przedsiębiorstwo będzie kontynuowała jego dotychczasową działalność przy pomocy właśnie wniesionego do tej spółki przedsiębiorstwa. Zakres działalności w stosunku do zakresu realizowanego przez jego firmę nie ulegnie zmianie w momencie wniesienia aportu.

Ad. 4

Wraz z aportem przedsiębiorstwa przeniesieni do spółki zostaną wszyscy pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Ad. 5

Po wniesieniu aportu nie pozostaną własnością Wnioskodawcy jakiekolwiek składniki majątkowe materialne i niematerialne (oprócz nieruchomości) wykorzystywane wcześniej przez niego w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).
  1. Czy wnoszony przez Wnioskodawcę w drodze aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa można uznać za „przedsiębiorstwo”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
  2. Czy wniesienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa w drodze aportu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej który obejmuje w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  • koncesje, licencje i zezwolenia;
  • patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  • majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  • tajemnice przedsiębiorstwa;
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Natomiast wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład aportu nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuację dotychczasowej działalności gospodarczej. Nieruchomości te będą wynajmowane Spółce przez Wnioskodawcę i jego żonę, a więc osoby które będą również komandytariuszami w Spółce. Nie istnieje zatem ryzyko wypowiedzenia Spółce umów najmu tych nieruchomości, bowiem w interesie obu stron będzie zapewnienie możliwości korzystania z nich dla potrzeb kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, brak przeniesienia praw własności do nieruchomości nie powinien mieć w tym przypadku wpływu na uznanie, iż przedmiotem planowanego przez Wnioskodawcę aportu będzie przedsiębiorstwo.

Najważniejszym składnikiem aportowanego przedsiębiorstwa są składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej – środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia, maszyny, pojazdy, narzędzia, materiały, towary handlowe itp. Przy pomocy ww. nabytych składników majątku spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co przedtem Zainteresowany.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wyjaśnia, że ze względu na okoliczność, iż przedmiotem aportu mają być wszystkie składniki jego dotychczasowej działalności, które samodzielnie pozwalają na dalsze kontynuowanie działalności w dotychczasowym zakresie, a z umowy przeniesienia przedsiębiorstwa na mocy art. 552 wyłączone zostaną jedynie nieruchomości, to w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem umowy aportu będzie przedsiębiorstwo X. Przedsiębiorstwo to jest natomiast wyodrębnione zarówno księgowo (aport obejmie również księgi podatkowe) jak i faktycznie (całość składników majątkowych, środki materialne i prawne). Tym samym zmienia się zakres przytoczonych okoliczności faktycznych, zamiarem Wnioskodawcy jest aport całości przedsiębiorstwa bez nieruchomości, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań związanych z prowadzoną działalnością i nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności, gdyż sam w sobie stanowi przedsiębiorstwo. W szczególności środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia, maszyny, pojazdy, narzędzia, towary handlowe, materiały objęte umową pozwalają na kontynuowanie działalności w dotychczasowym zakresie. Jednocześnie Wnioskodawca podejmie działania organizacyjne w celu prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w ramach najmu nieruchomości.

Zarówno Wnioskodawca jak i spółka przyjmująca aport po wniesieniu do niej aportu będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Obydwa podmioty będą miały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Transakcją aportu objęci zostaną również wszyscy pracownicy dotychczas zatrudnieni w X w związku z powyższym dojdzie do „przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę” w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepis ten stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanego aportu do Spółki jest zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa stanowiący Przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy Wnioskodawca uważa, iż wniesienie tego aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko zgodne z powyższym znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji wydanej przez:

  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.220.2017.1.AK,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-526/14-3/MK,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. IPPP2/443-290/13 -4/RR,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przez niego Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa w drodze aportu do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem Y. Wnioskodawca rozważa w niedalekiej przyszłości wniesienie całego swojego Przedsiębiorstwa aportem do istniejącej spółki komandytowej. Transakcja aportu dotyczyć będzie wszystkich składników przedsiębiorstwa, a więc:

  • oznaczenia firmy,
  • wszelkie ruchomości wykorzystywane w działalności gospodarczej,
  • umowy leasingu sprzętu wykorzystywanego w działalności gospodarczej,
  • wierzytelności i środków pieniężnych,
  • koncesji, licencji i zezwoleń,
  • patentów i innych praw własności przemysłowej,
  • tajemnice przedsiębiorstwa,
  • księgi i dokumenty.

Z przedmiotu aportu zostaną wyłączone tylko nieruchomości, wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, których właścicielem pozostanie Wnioskodawca wraz z żoną. W celu zapewnienia Spółce możliwości kontynuacji dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie oraz w dotychczasowy sposób, bezpośrednio po wniesieniu do Spółki aportem Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa, nieruchomości, które pozostaną własnością Wnioskodawcy i jego żony, staną się przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy nimi, a Spółką. Czynsz najmu zostanie przy tym określony na warunkach rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia Spółki posiadanie na własność nieruchomości nie będzie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczającym będzie ich pozyskanie w formie odpłatnego posiadania zależnego, np. planowanego najmu. Nieruchomości stanowiące cudzą własność nie były przez Wnioskodawcę w działalności wykorzystywane. Z chwilą wniesienia aportu zostanie podpisana umowa najmu nieruchomości zapewniająca spółce możliwość kontynuacji działalności w tym samym miejscu oraz w takim samym zakresie jak dotychczas.

Wnoszony przez Zainteresowanego majątek stanowić będzie całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym oraz finansowym umożliwiającym samodzielną realizację zadań i funkcji gospodarczych i ekonomicznych przez spółkę do której aport zostanie wniesiony.

Spółka komandytowa do której Wnioskodawca wniesie przedsiębiorstwo będzie kontynuowała jego dotychczasową działalność przy pomocy właśnie wniesionego do tej spółki przedsiębiorstwa. Zakres działalności w stosunku do zakresu realizowanego przez jego firmę nie ulegnie zmianie w momencie wniesienia aportu. Wraz z aportem przedsiębiorstwa przeniesieni do spółki zostaną wszyscy pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Po wniesieniu aportu nie pozostaną własnością Wnioskodawcy jakiekolwiek składniki majątkowe materialne i niematerialne (oprócz nieruchomości) wykorzystywane wcześniej przez niego w działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, że wnoszony w drodze aportu Zespół składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa stanowić będzie „przedsiębiorstwo”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz czy wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE w kontekście analizowanej sprawy brak jest podstaw, aby stwierdzić, że wyłączenie z wnoszonego przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa nieruchomości będzie okolicznością, która spowoduje, że masa ta nie będzie wpisywać się w definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Powyższe znajduje swoje oparcie w twierdzeniu Wnioskodawcy, że w celu zapewnienia Spółce możliwości kontynuacji dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie oraz w dotychczasowy sposób, bezpośrednio po wniesieniu do Spółki aportem Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa, nieruchomości, które pozostaną własnością Wnioskodawcy i jego żony, staną się przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy nimi, a Spółką.

Ponadto, Zainteresowany – jako podmiot, który najlepiej zna specyfikę przedsiębiorstwa i prowadzonej w jego ramach działalności gospodarczej – wskazał, że z punktu widzenia Spółki posiadanie na własność nieruchomości nie będzie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczającym będzie ich pozyskanie w formie odpłatnego posiadania zależnego, np. planowanego najmu. W ocenie Wnioskodawcy, dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, związanych z prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa działalnością takich jak oznaczenie firmy, wszelkie ruchomości wykorzystywane w działalności gospodarczej, umowy leasingu sprzętu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, wierzytelności i środków pieniężnych, koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty. To owe składniki, a nie nieruchomości na których działalność jest prowadzona, zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Zespół składników materialnych i niematerialnych (z wyłączeniem nieruchomości), który zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony aportem do Spółki komandytowej, będzie posiadał cechy wymienione w art. 551 ustawy Kodeks cywilny i mieścić się będzie w pojęciu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wniesienie aportem do spółki komandytowej przedmiotowego Zespołu, będzie czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanego Zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia tych składników (aport) do Spółki komandytowej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przez Spółkę komandytową, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem Przedsiębiorstwo, zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.