0112-KDIL1-3.4012.3.2017.2.KB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do spółki z o.o. lamp oświetlenia ulicznego oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lamp oświetlenia ulicznego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do spółki z o.o. lamp oświetlenia ulicznego oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lamp oświetlenia ulicznego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do spółki z o.o. lamp oświetlenia ulicznego oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lamp oświetlenia ulicznego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz przesłanie dowodu wniesienia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina od dnia 1 stycznia 2009 r. jest podatnikiem VAT czynnym.

Gmina w ramach wydatków inwestycyjnych ze środków funduszu sołeckiego zleciła w dniu 24 sierpnia 2015 r. (na podstawie umowy) montaż dwóch lamp oświetlenia ulicznego na istniejących słupach.

W dniu 5 października 2015 r. dokonano odbioru prac na podstawie protokółu technicznego odbioru robót. Po czym wykonawca wystawił Fakturę z dnia 5 października 2015 r. (data sprzedaży 5 października 2015 r.) za montaż dwóch lamp oświetlenia ulicznego zgodnie z ww. umową na kwotę netto 7.219,51 zł, VAT 23% 1.660,49 zł, brutto 8.880,00 zł. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od ww. faktury.

Po zakończonej inwestycji wprowadzono lampy do ewidencji środków trwałych.

Inwestycja (środek trwały) była realizowana przez Gminę z założeniem, że po jej zrealizowaniu, nastąpi wniesienie środka trwałego (lamp) aportem do Spółki z o.o.

W związku z powyższym, środek trwały został wniesiony aportem do Spółki z o.o.

W dniu 6 grudnia 2016 r. uchwałą zaprotokołowaną aktem, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy oraz na podstawie aktu notarialnego objęto dalsze udziały przez Gminę w spółce w związku z przekazanym aportem.

W grudniu 2016 r. Gmina wystawiła fakturę ze stawką VAT 23% w związku z przedmiotowym aportem.

W złożonym uzupełnieniu Gmina wskazała, że dysponuje ona dokumentami z których wynika, że inwestycja polegająca na montażu lamp była realizowana z założeniem wniesienia tych lamp aportem do Spółki z o.o., po jej zrealizowaniu.

Omawianymi dokumentami są:

Warunki techniczne budowy instalacji oświetleniowej wydane przez Spółkę z o.o. w dniu 23 września 2015 r.

Umowa przedwstępna/wkład niepieniężny/(...) z dnia 24 września 2015 r.

Ww. dokumenty stanowią zobowiązanie Gminy przekazania majątku w postaci wybudowanej infrastruktury oświetleniowej dróg w zamian za objęcie udziałów w spółce.

Protokołem z dnia 11 marca 2016 r. Spółka dokonała odbioru technicznego wykonanych robót.

Pismem z dnia 17 maja 2016 r. Spółka z o.o. poinformowała Gminę, że w miesiącu grudniu 2016 r. zamierza zwołać Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, w porządku obrad którego znajduje się punkt dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego poprzez objęcie dalszych udziałów w spółce przez Gminę.

Spółka wyznaczyła termin dostarczenia dokumentów przez Gminę – do dnia 15 lipca 2016 r. w celu dopełnienia wszelkich wymogów formalno-prawnych pozwalających na skuteczne objęcie udziałów.

Przy piśmie z dnia 12 lipca 2016 r. Gmina przesłała wymagane dokumenty, a w dniu 6 grudnia 2016 r. został sporządzony akt notarialny, zgodnie z którym Gmina objęła 5 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

Należy zaznaczyć, że Spółka raz w roku (w miesiącu grudniu) zwołuje Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym następuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez objęcie dalszych udziałów w spółce wszystkich gmin, które w trakcie trwania danego roku wybudowały infrastrukturę oświetleniową i zobowiązały się wcześniej (podpisując umowę przedwstępną) przekazać ją spółce.

Zamontowane lampy, po zakończeniu inwestycji znajdowały się już na majątku spółki zgodnie z wcześniej podpisaną umową przedwstępną, tym bardziej, że istniejąca infrastruktura (słupy i linia energetyczna) stanowią majątek Z, która Spółce z o.o. wyraziła zgodę na montaż lamp, a następnie przejęcie ich na majątek spółki.

Przedmiotowe lampy oświetlenia ulicznego stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) – są to urządzenia techniczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wniesienie przez Gminę aportem do spółki z o.o. środka trwałego (lamp), w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%?
  2. Czy Gminie przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z dnia 5 października 2015 r., dokumentującej nabycie środka trwałego (dwóch lamp oświetlenia ulicznego), z uwagi na jego pierwotne przeznaczenie na cele aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jako podmiot prawa publicznego zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy. W art. 7 ust. 1 wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wniesienie przez Gminę aportem do spółki z o.o. środka trwałego (lamp), w przedstawionym stanie faktycznym, należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W konsekwencji, Gmina (jako podatnik VAT czynny) realizując zadanie pn. „Montaż dwóch lamp oświetlenia ulicznego” na istniejących słupach, które następnie zostało wniesione aportem do Spółki może w całości odliczyć podatek naliczony poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za właściwy okres rozliczeniowy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, podatnik VAT czynny, w ramach wydatków inwestycyjnych ze środków funduszu sołeckiego zlecił w dniu 24 sierpnia 2015 r. montaż dwóch lamp oświetlenia ulicznego na istniejących słupach. W dniu 5 października 2015 r. dokonano odbioru prac na podstawie protokółu technicznego odbioru robót. Po czym wykonawca wystawił Fakturę z dnia 5 października 2015 r. (data sprzedaży 5 października 2015 r.) za montaż dwóch lamp oświetlenia ulicznego. Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego od ww. faktury. Po zakończonej inwestycji wprowadzono lampy do ewidencji środków trwałych.

Inwestycja (środek trwały) była realizowana przez Wnioskodawcę z założeniem, że po jej zrealizowaniu, nastąpi wniesienie środka trwałego (lamp) aportem do spółki z o.o. W związku z powyższym, środek trwały został wniesiony aportem do Spółki. W dniu 6 grudnia 2016 r. uchwałą zaprotokołowaną aktem notarialnym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy oraz na podstawie aktu notarialnego objęto dalsze udziały przez Wnioskodawcę w spółce w związku z przekazanym aportem. W grudniu 2016 r. Gmina wystawiła fakturę ze stawką VAT 23% w związku z przedmiotowym aportem.

Wnioskodawca dysponuje dokumentami z których wynika, że inwestycja polegająca na montażu lamp była realizowana z założeniem wniesienia tych lamp aportem do spółki z o.o., po jej zrealizowaniu (warunki techniczne budowy instalacji oświetleniowej wydane przez Spółkę; umowa przedwstępna/wkład niepieniężny/(...) z dnia 24 września 2015 r.). Dokumenty te stanowią zobowiązanie Wnioskodawcy przekazania majątku w postaci wybudowanej infrastruktury oświetleniowej dróg w zamian za objęcie udziałów w spółce.

Zamontowane lampy, po zakończeniu inwestycji znajdowały się już na majątku spółki z o.o. zgodnie z wcześniej podpisaną umową przedwstępną. Przedmiotowe lampy oświetlenia ulicznego stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – są to urządzenia techniczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy wniesienie przez niego aportem do spółki z o.o. środka trwałego (lamp), w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. lamp oświetlenia ulicznego miał charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu przez Wnioskodawcę lamp oświetlenia ulicznego do spółki z o.o., nie działał on jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpił w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako dostawa towarów zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) – ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla czynności aportu przez Wnioskodawcę lamp oświetlenia ulicznego do spółki z o.o. określone w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy warunki do zwolnienia od podatku nie zostały spełnione. W związku z tym, przedmiotowy aport budowli – lamp oświetlenia ulicznego – podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Reasumując, wniesienie przez Gminę aportem do spółki z o.o. środka trwałego (lamp), w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy przysługuje mu w całości prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z dnia 5 października 2015 r., dokumentującej nabycie środka trwałego (dwóch lamp oświetlenia ulicznego), z uwagi na jego pierwotne przeznaczenie na cele aportu.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić jednocześnie należy, że w świetle art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie lamp oświetlenia ulicznego. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a nabycie przedmiotowych lamp zostało dokonane z założeniem wykorzystania ich do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj. ich aportem do spółki z o.o.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych lamp oświetlenia ulicznego w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, i nie ujął tego podatku w deklaracji VAT – ma prawo dokonać korekty tej deklaracji i ująć w niej podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy. Odliczenie to powinno nastąpić w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą nabycie tych lamp.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z dnia 5 października 2015 r., dokumentującej nabycie środka trwałego (dwóch lamp oświetlenia ulicznego), z uwagi na jego pierwotne przeznaczenie na cele aportu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.