0111-KDIB3-1.4012.157.2018.3.WN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wskazanie czy wniesienie aportem przez wspólnika (z jego majątku osobistego) nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem do osobowej spółki prawa handlowego spowoduje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 20 maja 2018 r.( data wpływu 22 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy wniesienie aportem przez wspólnika (z jego majątku osobistego) nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem do osobowej spółki prawa handlowego spowoduje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy wniesienie aportem przez wspólnika (z jego majątku osobistego) nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem do osobowej spółki prawa handlowego spowoduje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem uzupełnionym pismem z 20 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.157.2018.3.WN, 0111-KDIB1-3.4014.23.2018.3.HS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - wspólnik spółki cywilnej. Spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem przeważającej działalności spółki cywilnej jest działalność gospodarcza sklasyfikowana pod numerem PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Od 2015 r. Wspólnicy spółki rozszerzyli działalność o usługi w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych - PKD 87.30.Z. W związku z tym w roku 2015 wspólnicy podjęli inwestycję polegającą na nadbudowie i przebudowie istniejącego budynku o powierzchni użytkowej 736,86 m2 oraz jego rozbudowie o budynek pomocy społecznej.

Powyższy budynek wraz z działkami o nr 2724 o pow. 58 arów i nr 2737 o powierzchni 1,01 ha, został zakupiony na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 7 maja 1993 r. przez Wnioskodawcę i jego małżonkę za cenę 660 000 000,00 zł (sześćset sześćdziesiąt milionów złotych) - przed denominacją pieniądza.

Budynek murowany parterowy składał się z:

  1. Hali produkcyjnej wraz z częścią magazynową i warsztatową
  2. Części socjalno-bytowej i dozoru technicznego.

Następnie ww. Budynek wraz z działkami został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w firmie Wnioskodawcy wówczas prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (do roku 2009 Wnioskodawca prowadził działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej) o wartości:

  1. Hala produkcyjna - 115 479,75 zł
  2. Budynek socjalny - 18 674,50 zł

W trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności Wnioskodawca nie dokonał nakładów, ulepszeń na ww. budynek i działki, które zwiększałyby ich wartość.

Przy zawiązywaniu umowy spółki cywilnej Wnioskodawca wniósł ww. budynek wraz z działkami jako wkład do spółki cywilnej. Aktualnie grunty wraz z budynkiem są własnością wspólników spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej. Wartość budynku wraz z halą produkcyjną (wartość z ksiąg handlowych) wynosi 14 840,59 zł, natomiast wartość działki nr 2737 - 909 000 zł.

Na przestrzeni lat 1993-2015 w budynku nie było prowadzonych prac adaptacyjno- modernizacyjnych. W tym okresie dokonano:

  1. Zakupu kocioła per za cenę 4 180,33 netto - aktualnie wartość wynosi 2 086,33 zł
  2. Zakupu monitoringu w cenie 3 688,96 zł netto - aktualnie wartość wynosi 707,02 zł.

Od roku 2015 ponoszone są koszty związane z prowadzoną przez spółkę i cywilną inwestycją tj. budową budynku z przeznaczeniem na dom pomocy społecznej, które na dzień składania wniosku wynoszą ponad trzy miliony złotych.

Wspólnicy spółki cywilnej podjęli decyzję o wyodrębnieniu działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem domu pomocy społecznej celem oddzielenia od prowadzonej działalności związanej z usługami budowlanymi.

W tym celu zamierzają utworzyć sp. z o.o. sp. k., która w zmodernizowanym budynku będzie świadczyła usługi domu pomocy społecznej, które są zwolnione z podatku od towarów i usług. W trakcie realizacji inwestycji (modernizacji budynku) spółka cywilna nie odliczała podatku VAT z uwagi na powyższe zwolnienie.

Wspólnicy spółki cywilnej zamierzają wycofać ze spółki zmodernizowany budynek wraz z działką nr 2737 o powierzchni 1,01 ha, przeznaczyć go do majątku osobistego wspólników spółki cywilnej (zgodnie z ich udziałami w zyskach i stratach), a następnie wnieść aportem w takich samych udziałach do planowanej do utworzenia osobowej spółki prawa handlowego (sp. z o.o. sp.k.).

Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

  1. Zakończenie prac modernizacyjnych budynku, który Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z o.o. s.k. planowane jest na IV kwartał 2018 r.
  2. Wydatki związane z modernizacją stanowią więcej niż 30% wartości początkowej budynku. Wartość budynku przed modernizacją wynosiła 14 840,59 zł natomiast aktualnie wydatki na modernizację wynoszą 3 702 854,32 zł.
  3. Modernizacja budynku na dzień składania uzupełnień do wniosku tj. 21 maja 2018 r. nie została zakończona. Aktualnie trwają prace adaptacyjne budynku z przeznaczeniem na Dom Pomocy Społecznej, w związku z tym, budynek nie jest przez żaden pomiot użytkowany.
  4. Budynek nie został oddany do użytkowania, aktualnie trwają prace modernizacyjno-adaptacyjne.
    Po zakończeniu prac oraz odbiorze budynku przez Nadzór Budowlany, budynek zostanie oddany do użytkowania w wykonywaniu głównie czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, jedynie sporadycznie wystąpi obowiązek w zakresie podatku VAT. Zmodernizowany budynek w całości będzie przeznaczony na prowadzenie działalności w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Po uzyskaniu zgody od wojewody będą świadczone usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej. Wnioskodawca będzie realizował zadania zawarte w rozdziale 2 ustawy o pomocy społecznej, będzie świadczył usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, uwzględniających w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności.
    • W zakresie potrzeb bytowych, zapewniając miejsce zamieszkania, wyżywienie, utrzymanie czystości,
    • Opiekuńcze, polegające na udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw życiowych,
    • Wspomagające, polegające na:
    • umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej,
    • podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców „domu”,
    • umożliwieniu zaspokajania potrzeb religijnych i kulturalnych,
    • zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców „domu
    • stymulowaniu nawiązania, utrzymania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną,
    • zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych
    • zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców „domu” oraz zapewnieniu mieszkańcom dostępności do informacji o ich prawach,
    • sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców „domu”.
    Zgodnie z art. 58 ustawy o pomocy społecznej po stronie DPS leży obowiązek umożliwienia i zorganizowania pomocy mieszkańcom w dostępie do korzystania ze świadczeń zdrowotnych przysługujących im na podstawie przepisów o świadczeniach z ubezpieczenia zdrowotnego i finansowanych m.in. przez mieszkańców domów pomocy społecznej składek zdrowotnych. Dom nie będzie świadczył usług zdrowotnych ponieważ nie będzie miał statusu zakładu opieki zdrowotnej. Wnioskodawca planuje świadczenia zdrowotne na zasadach ogólnych z powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. Planuje się zapewnić mieszkańcom opiekę lekarza rodzinnego zatrudnionego w Zespole Zakładów Opieki Społecznej na terenie DPS w określone dni tygodnia. Planuje się zapewnić opiekę medyczną poprzez opiekę pielęgniarek, które będą wykonywać zlecone przez lekarzy zabiegi tj. iniekcje, opatrunki, zakrapianie oczu i uszu, pobór materiałów do analiz laboratoryjnych, podawanie leków doustnych, pomiar podstawowych parametrów organizmu, profilaktyka odleżynowa, zindywidualizowana higiena osobista.
    Planuje się również zapewnić opiekę psychologiczną, rehabilitacje oraz masaże i zabiegi inhalacyjne.
    Usługi opieki medycznej będą wykonywane przez lekarzy, pielęgniarki, psychologa i inne osoby świadczące usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca planuje zawierać współpracę w zakresie świadczenia usług rehabilitacyjnych, masaży, zabiegów inhalacyjnych oraz innych usług medycznych z osobami mającymi odpowiednie wykształcenie, kwalifikacje i doświadczenie w tym kierunku.
    W związku z modernizacją budynku (budową Domu Pomocy Społecznej) zamiarem Wnioskodawcy jest świadczenie usług dla pensjonariuszy. Wnioskodawca dopuszcza świadczenie usług gastronomicznych dla osób odwiedzających (rodzin) pensjonariuszy lub zatrudnionych pracowników. Wnioskodawca będzie świadczyć usługi stołówkowe sklasyfikowane w Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 56.29.20.0. Dla pensjonariuszy Wnioskodawca ogranicza się do przygotowywania śniadań, kolacji, serwowanie kawy, herbaty, ciasta, natomiast przygotowywanie obiadów planuje zlecać firmie zewnętrznej w formie cateringu. Jednakże uwzględnia możliwość sprzedaży kawy, herbaty, drobnego poczęstunku dla odwiedzających pensjonariuszy osób czy pracowników.
  5. Wnioskodawca planuje wnieść zmodernizowany budynek do Spółki po zakończeniu prac oraz odbiorze budynku przez Nadzór Budowlany. Planowana data zakończenia prac i odbiór budynku - IV kwartał 2018 r. - miesiąc grudzień.
  6. Po wycofaniu budynku ze Spółki, a przed wniesieniem go aportem Wnioskodawca nie zamierza dokonywać ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano w zakresie podatku od towarów i usług następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem przez wspólnika (z jego majątku osobistego) nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem do osobowej spółki prawa handlowego spowoduje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wniesienie aportem nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem do spółki osobowej (sp. z. o.o. Sp. K.) nie spowoduje obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na gruncie ustawy o VAT wniesienie aportem nieruchomości (w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) do spółki osobowej prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym. Czynność ta podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Potwierdza to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r. nr IBPP1/443-1202/13/KJ wyjaśnia „(...) Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów (...), a tym samym (...) uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. (...)

Z tym, że opodatkowanie podatkiem VAT jest uzależnione od tego czy podmiot wnoszący aport w związku z wykonaniem tej czynności będzie podatnikiem VAT.

Podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Taka działalność wystąpi m.in. również w przypadku wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT wtedy, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Potwierdza to ww. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2013 r„ nr ILPP1/443-161/13-5/MD wskazał, że podatnikami są przede wszystkim podmioty, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny, czyli częstotliwy. Podatnikiem VAT jest także taki podmiot, który dokonuje czynności jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Z powyższych interpretacji indywidualnych wynika, że jeżeli wspólnik wniesie do spółki osobowej nieruchomość, którą wykorzystywał wyłącznie do celów prywatnych, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, bowiem w odniesieniu do tej czynności wspólnik wnoszący aport nie będzie występował w charakterze podatnika VAT. Natomiast jeżeli nieruchomość była uprzednio wykorzystywana w działalności gospodarczej wspólnika lub też została przez niego nabyta w celu wniesienia jej do spółki, wówczas wspólnika należałoby uznać za podatnika vat w odniesieniu do tej czynności.

Wnioskodawca - wspólnik spółki cywilnej chce wnieść aportem do planowanej do utworzenia spółki osobowej prawa handlowego (sp. z o.o. sp. k.) nieruchomość uprzednio wycofaną do majątku osobistego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. W związku z tym wspólnik może w tym przypadku wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jednakże może skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług bowiem w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że:

  • - w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  • - dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca spełnia ww. warunki, a zatem może skorzystać przy wniesieniu aportem nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą – w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast aport, to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Podkreślić należy, że nie każda czynność która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W podobny sposób kwestie tę rozstrzygnął NSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, w odniesieniu do konkretnej czynności, że podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 wskazał m.in., że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży nieruchomości działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługobiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W świetle powołanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wykorzystane do działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dlatego każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem przez wspólnika (z jego majątku osobistego) nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem do osobowej spółki prawa handlowego spowoduje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie wystąpi ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że wniesienie aportem do spółki nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego przedmiotowy budynek wraz z działkami, został zakupiony na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego przez Wnioskodawcę i jego małżonkę. Następnie ww. Budynek wraz z działkami został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w firmie Wnioskodawcy wówczas prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (do roku 2009 Wnioskodawca prowadził działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej).

Przy zawiązywaniu umowy spółki cywilnej Wnioskodawca wniósł ww. budynek wraz z działkami jako wkład do spółki cywilnej. Aktualnie grunty wraz z budynkiem są własnością wspólników spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej. Zatem nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza wnieść aportem była i jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Wnioskodawca dokonując aportu nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nosić będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportem nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub,
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Dodatkowo wskazać należy, że w dniu 16 listopada 2017 r. zapadł wyrok w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym wyroku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy wniesienie aportem budynku będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa TSUE – należy stwierdzić, że skoro budynek po modernizacji a przed wniesieniem aportem nie będzie używany (używany będzie dopiero po wniesieniu aportem) to wniesienie aportem nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji aport nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem nie będzie podlegać zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Kolejnym krokiem w celu określenia obowiązku podatkowego z tytułu aportu nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem jest ustalenie, czy nie podlega on zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zmodernizowanego budynku. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem spełnione zostaną warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wnosząc aportem grunt wraz ze zmodernizowanym budynkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku podatkowego z tyt. wniesienia aportem przez wspólnika (z jego majątku osobistego) nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem do osobowej spółki prawa handlowego, należało uznać je za nieprawidłowe, z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawczy, że z tytułu transakcji nie powstanie obowiązek podatkowy. Wyjaśnić trzeba, że obowiązek podatkowy powstaje, ale transakcja korzysta ze zwolnienia.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.