0111-KDIB2-1.4010.310.2018.1.BKD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako Sp. z o. o. - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, jeżeli zdecyduje się uznać nabyte składniki majątkowe za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), będzie uprawniony przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych (tj. projektów budowlanego i wykonawczego - których wartość będzie zwiększać wartość początkową wykonanych w oparciu o nie obiektów budowlanych) - czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu?
Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako Sp. z o.o. - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu będzie uprawniony do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów) - przy uwzględnieniu ewentualnych dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed zbyciem Wnioskodawca uzna składniki aportu za środki trwałe podlegające amortyzacji i dokona od nich odpisów amortyzacyjnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy epuap: 6 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 4 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia:

  • wartości początkowej środków trwałych nabytych przez Spółkę w drodze aportu wniesionego do Spółki przez wspólnika oraz możliwości amortyzacji niektórych z nich – jest prawidłowe,
  • kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy epuap wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia:

  • wartości początkowej środków trwałych nabytych przez Spółkę w drodze aportu, wniesionego do Spółki przez wspólnika oraz możliwości amortyzacji niektórych z nich,
  • kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką celową (podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także czynnym podatnikiem VAT), utworzoną w marcu 2018 r., której celem będzie kontynuacja i dokończenie inwestycji budowlanej, rozpoczętej przez jej jedynego wspólnika. Jedynym wspólnikiem Spółki jest fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych, prowadzący działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Fundusz), będący podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 147 i 148 ustawy oraz statutem, przedmiotem lokat Funduszu mogą być nieruchomości. Lokaty Funduszu stanowią m.in. trzy nieruchomości gruntowe (łącznie: „Nieruchomości”). Dwie z tych nieruchomości (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) są niezabudowane i w ewidencji gruntów są oznaczone jako BP - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Trzecia nieruchomość (Nieruchomość 3) jest zabudowana chodnikiem stanowiącym część pobliskiej zatoki autobusowej i w ewidencji gruntów jest oznaczona jako Dr-drogi. Nieruchomość 3 stanowi jedną działkę ewidencyjną o powierzchni 200 m2, z czego opisany chodnik zajmuje 135 m2, a pozostałe 65 m2 nie jest zabudowane. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są położone na terenie oznaczonym w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 01 U UC - teren zabudowy usługowej z dopuszczoną lokalizacją obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, zaś Nieruchomość 3 znajduje się na terenach oznaczonych symbolem 04 KD-L 1/2 - ulica lokalna - poszerzenie innej ulicy - przystanek autobusowy. W działach I-Sp ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 są wpisane uprawnienia z tytułu służebności gruntowych przejazdu i przechodu, w działach III tych ksiąg wpisane są służebności gruntowe przejazdu i przechodu. Działy I-Sp i III księgi wieczystej dla Nieruchomości 3 są wolne od wpisów i wzmianek. Przez Nieruchomości biegną instalacja wodociągowa i kanalizacja sanitarna wchodzące w skład przedsiębiorstw osób trzecich w rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego (lokalne przedsiębiorstwo wodociągowe) i nie stanowiące części składowych Nieruchomości, a także nieczynne instalacje służące do przesyłu energii elektrycznej. Obecnie Fundusz jest w trakcie postępowania o wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i o pozwoleniu na budowę dla inwestycji, planowanej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Dla potrzeb projektowych oraz uzyskania pozwolenia na budowę Fundusz uzyskał lub uzyska m.in. warunki przyłączenia mediów, uzgodnienia z zarządcą dróg, gestorami mediów, decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, itp. Dla potrzeb realizacji inwestycji Fundusz zlecił właściwym podmiotom wykonanie i pozyskał lub pozyska m.in. koncepcję architektoniczną i wielobranżową, projekt budowlany w zakresie architektury, konstrukcji, opracowań branżowych przyłączy i instalacji zewnętrznych, układu drogowego, projekty wykonawcze (architektura, konstrukcja, branżowe, aranżacji wnętrz). W związku z planowaną inwestycją Fundusz zlecił również prace dot. uzyskania certyfikatów dot. budownictwa zrównoważonego (Breeam) oraz dot. dostępności dla osób niepełnosprawnych (Obiekt bez barier). Fundusz nie wykorzystywał Nieruchomości w działalności gospodarczej (w tym sensie, że nie czerpał z niej żadnych przychodów, jednak podejmował i podejmuje w stosunku do Nieruchomości wyżej opisane działania przygotowujące inwestycję), natomiast:

  1. ze względu na bezumowne zajęcie części Nieruchomości 1 i 2 przez inny podmiot dla potrzeb inwestycji, realizowanej na nieruchomości sąsiedniej, po zakończeniu tego zajęcia Fundusz zawarł z tym podmiotem ugodę, przewidującą zapłatę odszkodowania z tego tytułu; odszkodowanie zostało zapłacone;
  2. Fundusz umową zlecił podmiotowi trzeciemu sprawowanie dozoru nad Nieruchomościami, m.in. w celu przeciwdziałania ponownym sytuacjom, jak w punkcie 1, ale także aby uniemożliwić składowanie odpadów itp. na gruncie;
  3. Fundusz zawarł z gminą umowę dotyczącą partycypacji finansowej w inwestycji drogowej związanej z inwestycją niedrogową planowaną na Nieruchomościach 1 i 2, w związku z którą Fundusz poddał się rygorowi egzekucji na rzecz gminy.
  4. Fundusz zawarł z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji umowę dotyczącą ustanowienia na Nieruchomościach 1 i 2 służebności na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, a następnie ustanowił powyższe służebności, a wnioski o ich wpisanie do odpowiednich ksiąg wieczystych zostały złożone.

Fundusz nabył Nieruchomości w marcu 2017 r. Dostawa Nieruchomości była wówczas opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Fundusz wystąpił o zwrot podatku VAT, naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, i otrzymał zwrot podatku w dniu 9 czerwca 2017 r. Fundusz chciałby przekazać Nieruchomości spółce celowej (tj. Spółce), która miałaby prowadzić na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 inwestycję budowlaną. W tym celu Fundusz jako jedyny wspólnik w marcu 2018 r. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę będącą Wnioskodawcą), która została wpisana do rejestru przedsiębiorców i rozpoczęła działalność. Po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę Fundusz planuje wnieść Nieruchomości jako aport do Spółki wraz z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Zgodnie z projektami dokumentacji dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia aportu, przedmiotem aportu będą Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 oraz dwa egzemplarze projektu budowlanego dla planowanej na Nieruchomościach inwestycji, zatwierdzonego decyzją o pozwoleniu na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego, wraz z prawem zastosowania tego projektu do jednej budowy prowadzonej na podstawie wyżej powołanej decyzji (prawem do jednokrotnej realizacji obiektu, objętego tym projektem), a także dwa egzemplarze projektu wykonawczego dla przedmiotowej inwestycji, również z prawem do jednokrotnej realizacji obiektu, objętego tym projektem. Jako wartość aportu Fundusz i Spółka przyjmą wartość rynkową każdej z Nieruchomości oraz projektów (budowlanego i wykonawczego), wynikającą z wyceny, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego (przy czym jeżeli wycena rzeczoznawcy będzie wskazywała wartość netto bez VAT i brutto z VAT, to za wartość rynkową aportu dla potrzeb ujawnienia jej w umowie Spółki, przyjęta zostanie wartość netto bez VAT). Fundusz i Spółka planują, że część wartości tak opisanego aportu będzie służyć podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu wartości nominalnej wydawanych przez Spółkę nowych udziałów, a pozostała wartość aportu będzie przekazana na kapitał zapasowy, utworzony w Spółce z nadwyżki wartości wkładu ponad wartość nominalną wydawanych udziałów (tzw. agio). Tym samym łączna wartość emisyjna wydawanych Funduszowi przez Spółkę nowych udziałów (równa sumie podwyższanego kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego tworzonego z agio, odpowiadającej jednocześnie sumie wartości rynkowych Nieruchomości i wartości egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego) będzie wyższa od ich łącznej wartości nominalnej. Wnioskodawca uznaje także, że wartość emisyjna nowych udziałów (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jako cena po jakiej obejmowane są te udziały, odpowiadająca ich wartości rynkowej, będzie określona właśnie wartością rynkową aportu, tj. sumą wartości rynkowych Nieruchomości 1,2 i 3 (bez VAT), i wartości rynkowych dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego (również bez VAT), potwierdzonych wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Dla pełnego obrazu (aczkolwiek głównie w kontekście podatku VAT) należy także nadmienić, że dokumentacja związana z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz wniesieniem aportu (tj. uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu na rzecz Spółki) będzie przewidywała, że wniesienie przedmiotowego wkładu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, natomiast wartość nominalna wydawanych przez Spółkę Funduszowi udziałów we wskazanej kwocie będzie stanowić wartość neto, którą Fundusz jako wspólnik wnoszący wkład powiększy o należny od tej dostawy towarów podatek VAT oraz wystawi fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę towarów, a Spółka na tej podstawie wyda Funduszowi nowe udziały o tak określonej wartości nominalnej oraz dodatkowo zapłaci na rzecz Funduszu kwotę, równą wynikającej z faktury kwocie podatku VAT, w oznaczonym terminie od daty wystawienia i doręczenia Spółce faktury. Powyższe ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem VAT pozostają jednak bez znaczenia dla określenia wartości emisyjnej udziałów dla potrzeb podatku CIT.

Fundusz i Spółka przewidują, że po wniesieniu do Spółki wyżej opisanego aportu, Spółka za zgodą Funduszu wystąpi do właściwego organu administracji architektoniczno-budowlanej o przeniesienie na jej rzecz na podstawie art. 40 ustawy Prawo budowlane decyzji o pozwoleniu na budowę. Tym samym przedmiotem aportu będą same Nieruchomości (w tym znajdujący się na Nieruchomości 3 chodnik jako jej część składowa) oraz po dwa egzemplarze projektu budowlanego i projektu wykonawczego.

Po nabyciu przedmiotu aportu oraz wykonaniu inwestycji budowlanej Wnioskodawca rozważa (zdarzenia przyszłe):

  1. bądź to korzystanie z inwestycji we własnym zakresie, tj. uznanie składników aportu za środki trwałe;
  2. bądź to sprzedaż (odpłatne zbycie) inwestycji tj. także składników aportu;
  3. bądź to sprzedaż (odpłatne zbycie) inwestycji także składników aportu, po korzystaniu z inwestycji we własnym zakresie przez jakiś czas, dłuższy niż 1 rok, to jest po uznaniu składników aportu za środki trwałe.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął szereg wątpliwości natury podatkowej dotyczących wartości początkowej, odpisów amortyzacyjnych względnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu przedmiotów aportu, które uzasadniają wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji właściwych przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako Sp. z o. o. - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, jeżeli zdecyduje się uznać nabyte składniki majątkowe za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), będzie uprawniony przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych (tj. projektów budowlanego i wykonawczego - których wartość będzie zwiększać wartość początkową wykonanych w oparciu o nie obiektów budowlanych) - czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu?
  2. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
  3. Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako Sp. z o.o. - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu będzie uprawniony do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów) - przy uwzględnieniu ewentualnych dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed zbyciem Wnioskodawca uzna składniki aportu za środki trwałe podlegające amortyzacji i dokona od nich odpisów amortyzacyjnych?
  4. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako Sp. z o.o. - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, jeżeli zdecyduje się uznać nabyte składniki majątkowe za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), będzie uprawniony przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą wynikającej z umowy spółki sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych (tj. projektów budowlanego i wykonawczego – których wartość będzie zwiększać wartość początkową wykonanych w oparciu o nie obiektów budowlanych) – podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej; co oznacza, że dla Wnioskodawcy - o ile uzna składniki aportu za środki trwałe (grunty i budowle) lub wartości niematerialne i prawne (projekty budowlany i wykonawczy - w tym także, jeżeli Wnioskodawca wykorzysta te WNiP dla wytworzenia innych środków trwałych, tj. obiektów budowlanych) - wartością początkową składników aportu dla celów podatkowych będzie ich wartość rynkowa (bez podatku VAT) każdego z nich na dzień wniesienia wkładu - określona w umowie Spółki, a wynikająca z wyceny rzeczoznawcy, oraz - w stanie faktycznym, opisanym w pytaniu - globalnie odpowiadająca sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio. Choć przepisy o wartości emisyjnej udziałów/akcji (zdefiniowanej w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) nie łączą tejże wartości emisyjnej udziałów z ustalaniem wartości początkowej składników aportu, to jednak łatwo dostrzec, że suma wartości początkowych składników aportu będzie także identyczna z tak określoną wartością emisyjną udziałów, wydawanych w zamian za aport, nie zaś z ich wartości nominalną (która w konkretnym przypadku będzie niższa). Jasnym przy tym jest, że w świetle art. 16c pkt 1, amortyzacji nie podlegają: 1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, (...) zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, w odniesieniu do nabytych w drodze aportu gruntów - choć stanowią one środki trwałe, dla których określa się ich wartość początkową zgodnie z zasadami wcześniej przedstawionymi - to jednak nie dokonuje się od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych (co ma pewne znaczenie dla odpowiedzi na pytanie 2) w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Natomiast pozostałe składniki aportu - t.j. budowle, projekty budowlany i wykonawczy - jeżeli podatnik uzna, że spełnione w stosunku do nich zostały przesłanki, określone w art. 16a - 16b, to mogą one albo stanowić samodzielne środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), albo być wykorzystane do wytworzenia innych środków trwałych (obiektów budowlanych), i w ten sposób zwiększać ich wartość początkową. W takim wypadku ich wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (jako ich wartość rynkowa, zob. wyżej), będzie stanowić podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wedle art. 16f ust. 1 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b - co oznacza, że zgodnie z tym przepisem podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników aportu jest ich cała wartość początkowa, jako że brak jest przepisu, który podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ograniczałby np. do wartości początkowej nie wyższej, niż wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów albo niż wysokość podwyższonego kapitału zakładowego. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który w jakikolwiek sposób ograniczałby po stronie Wnioskodawcy możliwość odniesienia tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych od składników aportu (wkładu niepieniężnego) w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodów – w szczególności takiego przepisu brak jest w katalogu wydatków nie stanowiących koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Szczególnie jaskrawo można to dostrzec, gdy sięgnąć do wykreślonego z końcem 2016 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, który stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Wykreślenie tego przepisu - powiązane w czasie z nowelizacją art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, wprowadzającą zasadniczą zmianę opodatkowania przychodu wspólnika z tytułu wniesienia aportu (tj. przewidującą opodatkowanie przychodu w wysokości wartości rynkowej składników aportu, a nie jedynie wartości nominalnej wydawanych wspólnikowi udziałów, jak do tej pory) - świadczy o jednoznacznej aprobacie ustawodawcy dla możliwości uznania przez podatnika (spółkę przyjmującą aport) za koszt uzyskania przychodu pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości początkowej składników aportu, określonej w wartości rynkowej tych składników, bez jakiegokolwiek ograniczenia, w szczególności bez ograniczenia do wartości utworzonego lub podwyższonego kapitału zakładowego spółki (odzwierciedlonego w wartości nominalnej udziałów, wydanych w zamian za aport). W ten sposób ustawodawca zachował równowagę i respektował zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania - skoro bowiem od początku 2017 r. cała wartość rynkowa składników aportu (niezależnie od wysokości tworzonego lub podwyższanego kapitału zakładowego) podlega opodatkowaniu po stronie wspólnika, wnoszącego ten aport, to przyjmująca aport spółka jest uprawniona uznać całą tak opodatkowaną wartość za wartość początkową i odnieść w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od takiej wartości początkowej w pełnej wysokości, bez jakichkolwiek ograniczeń.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako Sp. z o.o. - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu będzie uprawniony do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów) - ewentualnie pomniejszonej o sumę dokonanych przez podatnika od tych składników odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed odpłatnym zbyciem Wnioskodawca uzna je za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne). Poniekąd z tych samych powodów, które podano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1), uznać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywałby w przyszłości odpłatnego zbycia składników aportu, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie określona w umowie spółki wartość rynkowa składników aportu (bez podatku VAT), w konkretnej sytuacji odpowiadająca sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz także wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 taka wartość rynkowa (wartość początkowa) podlegałaby obniżeniu o sumę dokonanych przez Wnioskodawcę od tych składników odpisów amortyzacyjnych, o ile przed ich odpłatnym zbyciem Wnioskodawca przystąpiłby do ich amortyzacji. Wniosek taki jest oczywisty zwłaszcza gdy uwzględnić przywołaną wyżej zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (wielokrotnie akcentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych) w kontekście zmiany zasad opodatkowania objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkłady niepieniężne od dnia 1 stycznia 2017 r., odzwierciedloną w obecnym brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Jeżeli na gruncie tego przepisu obecnie wspólnik wnoszący aport ustala i opodatkowuje przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu - to ograniczenie dla spółki przyjmującej aport kosztu uzyskania przychodu jedynie do wysokości wydawanych wspólnikowi udziałów, jeżeli wartość rynkowa aportu została rozdzielona pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy, stanowiłoby jaskrawe podwójne opodatkowanie tej samej wartości (tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową aportu a wartości nominalną wydanych w zamian udziałów) - raz po stronie wspólnika, a drugi raz po stronie spółki przyjmującej, a później zbywającej przedmiot aportu. O zasadzie współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztu uzyskania składnika nabytego w ramach wkładu niepieniężnego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 7 (oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT w poprzednim brzmieniu, tj. gdy przychodem wspólnika była jedynie wartość nominalna udziałów - wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r. (II FSK 1478/12). Jeżeli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego - zezwala na wniesienie do spółki handlowej aportu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy (aczkolwiek obecnie, od 1 stycznia 2017 r., art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT właśnie obliguje do podwyższenia wartości przychodu do wartości rynkowej aportu). Nie można bowiem uznać, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. Z przepisów ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia aportu niepieniężnego w zamian za udziały o wartości nominalnie niższej, niż rynkowa wartość aportu stanowiąc przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie dla podatnika ich wartość nominalna. Spółka, której udziały lub akcje objęto, nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej wartości nabytych w drodze aportu środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.). W kontekście przywołanej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosując wykładnię systemową oraz dążąc do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, nie sposób rozpatrywać przepisów określających koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), ponieważ przepisy te dotyczą „podatkowego rozliczenia” aportu. Do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów. W świetle powyższego wywodu logicznym następstwem zmiany art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, nakazującej opodatkowanie wartości rynkowej aportu, była także równoległa zmiana art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d – tj. jego wykreślenie, sprowadzające się do zniesienia ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych odnoszonych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości podwyższanego kapitału zakładowego. Analogicznie musi to prowadzić do wniosku, że od 1 stycznia 2017 r. wydatkiem spółki, przyjmującej aport, odnoszonym w całości w koszty uzyskania przychodu, jest nie wartość nominalna, ale wartość emisyjna udziałów (obecnie zdefiniowana w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT), wydanych w zamian za aport, równa wartości rynkowej aportu (która po stronie Wnioskodawcy ma być odzwierciedlona w sumie kapitału zakładowego oraz zapasowego, utworzonego z agio). Dodatkowo należy wskazać, że uznanie za koszt uzyskania przychodu jedynie wartości nominalnej udziałów w sposób rażący kłóciłoby się z w miarę oczywistymi wnioskami, wynikającymi z odpowiedzi na pytanie 1). Jeżeli, przy uznaniu składniku aportu za środek trwały, spółka-podatnik ma możliwość pełnej podatkowej utylizacji całkowitej wartości rynkowej tego aportu (poprzez ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej i uwzględnienie całości odpisów amortyzacyjnych od takiej wartości początkowej w kosztach uzyskania przychodu), to w równej mierze w sytuacji, gdy podatnik-spółka nie uznaje składnika aportu za środek trwały musi mieć możliwość pełnej utylizacji tej samej wartości rynkowej przy jego odpłatnym zbyciu (zresztą wcześniej przecież opodatkowanej u wspólnika wnoszącego aport). Ponadto w odniesieniu do gruntów jako składnika aportu możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu ich pełnej wartości rynkowej wynika także z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16c i art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika, że grunty - bez względu na ich przewidywany okres używania - stanowią środki trwałe (art. 16c), których wartość początkową, w sytuacji przyjęcia ich jako wkład niepieniężny, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4. ustala się w ich wartości rynkowej. Jednocześnie tak ustalona wartość początkowa (tj. w wysokości wartości rynkowej) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych gruntów. Dlatego w pełni uzasadnione jest stanowisko podatnika, przedstawione wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanymi we wniosku i jego uzupełnieniu pytaniami wyznaczającymi jej zakres, jest wyłącznie kwestia sposobu ustalenia:

  • wartości początkowej środków trwałych nabytych przez Spółkę w drodze aportu wniesionego do Spółki przez wspólnika oraz możliwości amortyzacji niektórych z nich,
  • kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.

Zatem, nie dotyczy ona skutków podatkowych powstałych dla Wnioskodawcy jak i dla Wnoszącego aport w zakresie powstania przychodu, jak i kwestii czy i które nabyte w drodze aportu składniki majątku Wnioskodawca może uznać za podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Na podstawie art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

  1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
  2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  5. licencje,
  6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
  7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych został określony w art. 16g updop i uzależniony jest od sposobu nabycia tych składników majątku. Wartość początkowa wniesionych w formie aportu do Spółki środków trwałych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie z art. 16g ust. 12 updop, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wartość rynkową (...) rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz, jedyny wspólnik Wnioskodawcy, nabył Nieruchomości w marcu 2017 r. Fundusz chciałby przekazać Nieruchomości Wnioskodawcy, która miałaby prowadzić na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 inwestycję budowlaną. Po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę Fundusz planuje wnieść Nieruchomości jako aport do Spółki wraz z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Zgodnie z projektami dokumentacji dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia aportu, przedmiotem aportu będą Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 oraz dwa egzemplarze projektu budowlanego dla planowanej na Nieruchomościach inwestycji, zatwierdzonego decyzją o pozwoleniu na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego, wraz z prawem zastosowania tego projektu do jednej budowy prowadzonej na podstawie wyżej powołanej decyzji (prawem do jednokrotnej realizacji obiektu, objętego tym projektem), a także dwa egzemplarze projektu wykonawczego dla przedmiotowej inwestycji, również z prawem do jednokrotnej realizacji obiektu, objętego tym projektem. Jako wartość aportu Fundusz i Spółka przyjmą wartość rynkową każdej z Nieruchomości oraz projektów (budowlanego i wykonawczego), wynikającą z wyceny, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego (przy czym jeżeli wycena rzeczoznawcy będzie wskazywała wartość netto bez VAT i brutto z VAT, to za wartość rynkową aportu dla potrzeb ujawnienia jej w umowie Spółki, przyjęta zostanie wartość netto bez VAT). Fundusz i Spółka planują, że część wartości tak opisanego aportu będzie służyć podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu wartości nominalnej wydawanych przez Spółkę nowych udziałów, a pozostała wartość aportu będzie przekazana na kapitał zapasowy, utworzony w Spółce z nadwyżki wartości wkładu ponad wartość nominalną wydawanych udziałów (tzw. agio). Tym samym łączna wartość emisyjna wydawanych Funduszowi przez Spółkę nowych udziałów będzie wyższa od ich łącznej wartości nominalnej. Fundusz i Spółka przewidują, że po wniesieniu do Spółki wyżej opisanego aportu, Spółka za zgodą Funduszu wystąpi do właściwego organu administracji architektoniczno-budowlanej o przeniesienie na jej rzecz na decyzji o pozwoleniu na budowę. Tym samym przedmiotem aportu będą same Nieruchomości (w tym znajdujący się na Nieruchomości 3 chodnik jako jej część składowa) oraz po dwa egzemplarze projektu budowlanego i projektu wykonawczego. Po nabyciu przedmiotu aportu oraz wykonaniu inwestycji budowlanej Wnioskodawca rozważa bądź to korzystanie z inwestycji we własnym zakresie, tj. uznanie składników aportu za środki trwałe, bądź sprzedaż (odpłatne zbycie) inwestycji, tj. także składników aportu; bądź sprzedaż (odpłatne zbycie) inwestycji także składników aportu, po korzystaniu z inwestycji we własnym zakresie przez jakiś czas, dłuższy niż 1 rok, to jest po uznaniu składników aportu za środki trwałe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze aportu od swojego wspólnika i możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w pełnych wysokościach od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz kwestia ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego ich zbycia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do Spółki stanowić będzie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop – ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę jej wspólnikowi będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu wniesionego przez wspólnika, tj. Nieruchomości 1, 2 i 3 oraz projektów budowlanego i wykonawczego. Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony przyjąć za wartość początkową środków trwałych otrzymanych aportem od swojego wspólnika wartość rynkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej wydanych w zamian udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w pełnych wysokościach od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem, należy zauważyć, że jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zatem, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji otrzymanych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, z tym zastrzeżeniem, że zostaną one zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zgodnie z obowiązującymi przepisami updop oraz nie będą wyłączone w części lub całości z możliwości dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest również prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku wskazać należy na treść cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, z którego wynika, że przy odpłatnym zbyciu środków trwałych kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. Wskazać przy tym należy, że pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Wnioskodawcy na nabycie składników majątku. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zamian za udziały wydane do zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Wnioskodawcy) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną – w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Wnioskodawcy dochodzi do utworzenia/podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Wskazać należy, iż w świetle powyższego Wnioskodawca w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Z opisu sprawy wynika, że część z wartości wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostanie zaliczona na poczet kapitału zakładowego, a część na poczet kapitału zapasowego, a więc wartość nominalna udziałów, które będą wydane przez Wnioskodawcę za wnoszony aport będzie niższa od ich wartości emisyjnej (wystąpi agio). Zatem, Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych. Wobec powyższego, za wydatki które Wnioskodawca poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać – podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia – wartość nominalną wydanych przez niego udziałów w zamian za aport. Należy bowiem podkreślić, że wydane udziały stanowić będą zapłatę Wnioskodawcy za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (ewentualnie powiększona o inne koszty warunkujące nabycie przedmiotowych środków trwałych i pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, jeżeli środki trwałe podlegały amortyzacji) – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 updop – powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia:

  • wartości początkowej środków trwałych nabytych przez Spółkę w drodze aportu wniesionego do Spółki przez wspólnika oraz możliwości amortyzacji niektórych z nich – jest prawidłowe,
  • kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.