ITPB1/415-1075/14/MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynie przed rozpoczeciem pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej w celu uzyskania uprawnien do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujacych wykonywanie dzialalnosci gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, moga zostac zaliczone do kosztow uzyskania przychodow z tejze dzialalnosci gospodarczej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b ? 1 i ? 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z pozn. zm.) oraz ? 4 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy dzialajacy w imieniu Ministra Finansow stwierdza, ze stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 pazdziernika 2014 r. (data wplywu 28 pazdziernika 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku dochodowego od osob fizycznych w zakresie mozliwosci zaliczenia do kosztow uzyskania przychodow wydatkow poniesionych przed rozpoczeciem wykonywania pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej, zwiazanych z uzyskaniem uprawnien do wykonywania zawodu radcy prawnego - jest nieprawidlowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 pazdziernika 2014 r. zostal zlozony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczacej podatku dochodowego od osob fizycznych w zakresie mozliwosci zaliczenia do kosztow uzyskania przychodow wydatkow poniesionych przed rozpoczeciem wykonywania pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej, zwiazanych z uzyskaniem uprawnien do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono nastepujace zdarzenie przyszle.

Wnioskodawczyni jest radca prawnym. W listopadzie 2014 r. zamierza rozpoczac wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach jednoosobowej kancelarii radcy prawnego, a tym samym rozpoczac prowadzenie pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej, ktorej przedmiotem bedzie dzialalnosc prawnicza (sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Dzialalnosci pod numerem 69.102. obejmujacym m. in. dzialalnosc zawodowa radcow prawnych). Wnioskodawczyni zamierza prowadzic ksiegowosc na zasadach ogolnych (podatkowa ksiega przychodow i rozchodow). W celu zdobycia uprawnien do wykonywania zawodu radcy prawnego wnioskodawczyni odbyla w latach 2011-2013 aplikacje radcowska w Okregowej Izbie Radcow Prawnych, a nastepnie w marcu 2014 r. zdala panstwowy egzamin radcowski. Uchwala Rady Okregowej Izby Radcow Prawnych z dnia 13 maja 2014 r. wnioskodawczyni zostala wpisana na liste radcow prawnych. W dniu 4 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni zlozyla z kolei slubowanie radcowskie, uzyskujac tym samym prawo wykonywania zawodu radcy prawnego.

Poczawszy od wpisu wnioskodawczyni na liste aplikantow radcowskich Uchwala Rady Okregowej Izby Radcow Prawnych z dnia 28 pazdziernika 2010 r., a zarazem przed planowana data rozpoczecia prowadzenia dzialalnosci gospodarczej, wnioskodawczyni poczynila z wlasnych srodkow udokumentowane, objete niniejszym wnioskiem wydatki w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu radcy prawnego:

  1. skladki czlonkowskie z tytulu czlonkostwa w samorzadzie radcow prawnych (za kolejne miesiace od pazdziernika 2010 r. do czerwca 2014 r.),
  2. oplaty roczne za kolejne lata aplikacji radcowskiej (2011-2013),
  3. oplate za egzamin radcowski,
  4. oplate za wpis na liste radcow prawnych wraz z oplata manipulacyjna za postepowanie w przedmiocie wpisu.

Obowiazek poniesienia przez wnioskodawczynie wyzej wskazanych wydatkow wynikal z aktu prawa powszechnie obowiazujacego, to jest z ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych oraz znajdowal swa konkretyzacje w przepisach prawa korporacyjnego oraz w aktach wykonawczych do ustawy o radcach prawnych.

Obowiazek ponoszenia tych wydatkow okreslaly bowiem nastepujace przepisy ustawy o radcach:

  1. art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 - w zakresie skladek czlonkowskich za miesiace od pazdziernika 2010 r. do kwietnia 2014 r. oraz art. 29 pkt 4a - zakresie skladek czlonkowskich za miesiace maj i czerwiec 2014 r.,
  2. art. 32 z indeksem 1 ust. 1 - w zakresie oplat rocznych za aplikacje radcowska,
  3. art. 36 z indeksem 3 ust. 1 - w zakresie oplaty za egzamin radcowski, oraz
  4. art. 60 pkt 11 - w zakresie oplaty za wpis na liste radcow prawnych oraz oplaty manipulacyjnej za postepowanie w przedmiocie wpisu.

Natomiast wysokosc wymienionych oplat okreslaly akty wykonawcze do ustawy o radcach oraz akty prawa korporacyjnego, to jest:

  1. uchwala Nr 5/VII/2008 Krajowej Rady Radcow Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. w sprawie okreslenia wysokosci skladki czlonkowskiej i zasad jej podzialu, w latach 2008-2010 - w zakresie skladek czlonkowskich za miesiace od pazdziernika 2010 r. do grudnia 2010 r., oraz uchwala Nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radcow Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokosci skladki czlonkowskiej i skladki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania oraz podzialu oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radcow Prawnych - w zakresie skladek czlonkowskich za miesiace od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r.,
  2. rozporzadzenie Ministra Sprawiedliwosci z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokosci oplaty rocznej za aplikacje radcowska (Dz. U. z 2005 r., Nr 244, poz. 2070 ze zm.) - w zakresie oplat rocznych za aplikacje radcowska za lata 2011 i 2012, oraz rozporzadzenie Ministra Sprawiedliwosci z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie wysokosci oplaty rocznej za aplikacje radcowska (Dz. U. z 2012 r., poz. 1427) - w zakresie oplaty rocznej za aplikacje radcowska za 2013 r.,
  3. rozporzadzenie Ministra Sprawiedliwosci z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokosci oplaty za udzial w egzaminie radcowskim (Dz. U. z 2014 r., poz. 187) - w zakresie oplaty za egzamin radcowski,
  4. uchwala Nr 144/VII/2010 Krajowej Rady Radcow Prawnych z dnia 17 wrzesnia 2010 r. w sprawie wysokosci oplat zwiazanych z wpisem na liste radcow prawnych, liste aplikantow radcowskich i liste prawnikow zagranicznych - w zakresie oplaty za wpis na liste radcow prawnych oraz oplaty manipulacyjnej za postepowanie w przedmiocie wpisu.

Poniesione przez Wnioskodawczynie, wyzej opisane wydatki, udokumentowane sa potwierdzeniami wykonania przelewow bankowych z rachunkow bankowych Wnioskodawczyni lub wyciagami bankowymi z tych rachunkow. Wszystkie opisane wydatki zostaly poniesione przez Wnioskodawczynie przed data planowanego rozpoczecia prowadzenia przez nia pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej.

W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynie przed rozpoczeciem pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej w celu uzyskania uprawnien do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujacych wykonywanie dzialalnosci gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, moga zostac zaliczone do kosztow uzyskania przychodow z tejze dzialalnosci gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawione zdarzenie przyszle pozwala na zakwalifikowanie poniesionych wydatkow opisanych we wniosku do kosztow uzyskania przychodow planowanej przez Wnioskodawczynie dzialalnosci gospodarczej.

Takie stanowisko zdaniem Wnioskodawczyni uzasadnia jednoznaczna tresc przepisow art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osob fizycznych w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. Uzasadniajac wyzej przytoczone stanowisko Wnioskodawczyni, nalezy w pierwszej kolejnosci przytoczyc tresc przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, zgodnie z ktorym: kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, z wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 23. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie prowadzi tymczasem do wniosku, ze poniesienie okreslonego kosztu (wydatku) "w celu" osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow ma miejsce wowczas, gdy taki koszt (wydatek) pozostaje w takim zwiazku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich zrodla, ze poniesienie go ma lub moze miec wplyw na powstanie lub zwiekszenie przychodow lub zachowanie albo zabezpieczenie ich zrodel. Zatem przy kwalifikowaniu kosztow uzyskania przychodow okreslony wydatek wymaga nie tylko oceny pod katem, czy jego poniesienie mialo zwiazek z konkretnym przychodem, ale takze z punktu widzenia racjonalnosci okreslonego dzialania dla osiagniecia przychodu (por. np.: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, <w:> Lexis.pl nr: 3059088, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2192/2011, <w:> Lexis.pl nr: 7258720).

Jak wiec wskazuje sie w orzecznictwie sadow administracyjnych, kosztami uzyskania przychodow sa wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zwiazane z prowadzona dzialalnoscia gospodarcza zmierzajaca do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania zrodla przychodow, przy czym zwiazek wydatkow z przychodami nie musi byc bezposredni (por.: wyrok Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2349/11, <w:> Lex Sigma on-line nr: 1213040).

Przenoszac powyzsze rozwazania prawne na zdarzenie przyszle objete niniejszym wnioskiem, nalezy z kolei przede wszystkim wskazac, ze kancelaria radcy prawnego moze byc prowadzona jedynie przez osobe posiadajaca tytul zawodowy radcy prawnego, co wynika wprost z tresci art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych. Zgodnie natomiast z art. 23 ustawy o radcach prawnych, prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwila dokonania wpisu na liste radcow prawnych i zlozenia slubowania. Zas na liste radcow prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy o radcach prawnych, moze byc wpisany - co do zasady - ten, kto m. in. odbyl w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacje radcowska i zlozyl egzamin radcowski (z zastrzezeniem sytuacji szczegolnych, opisanych w art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o radcach prawnych).

Wnioskodawczyni nie spelniala warunkow wpisu na liste radcow prawnych bez odbycia aplikacji radcowskiej oraz zlozenia egzaminu radcowskiego lub jedynie bez odbycia aplikacji radcowskiej, o ktorych to warunkach mowa odpowiednio w art. 25 ust. 1 lub w art. 25 ust. 2 ustawy o radcach prawnych, uzyskanie przez Wnioskodawczynie prawa wykonywania zawodu radcy prawnego wiazalo sie zatem z koniecznoscia odbycia przez Wnioskodawczynie aplikacji radcowskiej oraz zlozenia egzaminu radcowskiego. Jak wykazano we wniosku, zarowno odbywanie aplikacji radcowskiej, zlozenie egzaminu radcowskiego oraz samo uzyskanie wpisu na liste radcow prawnych wiazalo sie z obowiazkiem Wnioskodawczyni uiszczania oplat, majacym swa podstawe zarowno w aktach prawa powszechnie obowiazujacego, jak i w aktach prawa korporacyjnego. Wnioskodawczyni pragnie przy tym wskazac, ze aplikacja radcowska ma charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego, przygotowujacego do wykonywania zawodu radcy prawnego. Tymczasem, w zadnym wypadku nie mozna uznac, aby wydatki poniesione przez wnioskodawczynie na odbycie aplikacji radcowskiej mialy charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiace typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszacego ogolny poziom wiedzy i wyksztalcenia.

Ponadto, w zwiazku z obowiazkowa przynaleznoscia zarowno radcow prawnych, jak i aplikantow radcowskich, do samorzadu zawodowego radcow prawnych (art. 40 ust. 2 ustawy o radcach prawnych), w celu zdobycia uprawnien zawodowych radcy prawnego Wnioskodawczyni zobowiazana byla uiszczac, za okres od dnia wpisu na liste aplikantow radcowskich do dnia uzyskania uprawnien zawodowych - to jest zlozenia przez Wnioskodawczynie slubowania radcowskiego - skladki czlonkowskie. Nieuiszczanie skladek czlonkowskich jest bowiem przeslanka skreslenia zarowno z listy radcow prawnych (art. 29 pkt 4a ustawy o radcach prawnych), jak i skreslenia z listy aplikantow radcowskich (art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych).

W konsekwencji, wobec faktu, ze wszelkie przychody osiagniete przez Wnioskodawczynie w ramach dzialalnosci gospodarczej wykonywanej w formie kancelarii radcy prawnego beda bezposrednio zwiazane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi (bez nich bowiem niemozliwe byloby w ogole rozpoczecie dzialalnosci w formie kancelarii radcy prawnego i swiadczenia w jej ramach uslugi prawnych), wszelkie poniesione przez Wnioskodawczynie koszty opisane w niniejszym wniosku - jako racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zwiazane bezposrednio z dzialalnoscia gospodarcza zmierzajaca do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania zrodla przychodow - spelniaja definicje kosztow uzyskania przychodu, o ktorych mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. Zadne z tych kosztow nie zostaly przy tym wyszczegolnione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, jako ustawowo wylaczone z pojecia kosztow uzyskania przychodow. Nadto, zaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych nie zabrania Wnioskodawczyni zaliczania do kosztow uzyskania przychodow wydatkow poniesionych przed rozpoczeciem prowadzenia dzialalnosci gospodarczej.

Wobec powyzszego, nalezy skonstatowac przedstawiony przez Wnioskodawczynie wywod prawny stwierdzeniem, ze wszystkie opisane i poniesione przez Wnioskodawczynie koszty, nalezy zakwalifikowac do kosztow uzyskania przychodow z prowadzonej pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, niezaleznie od przyjetej metody ewidencjonowania kosztow w Podatkowej Ksiegi Przychodow i Rozchodow (metoda kasowa albo memorialowa).

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie zarowno w praktyce orzekania organow podatkowych (por.: interpretacja indywidualna Ministra Finansow - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1409/11-2/AA oraz interpretacja indywidualna Ministra Finansow - Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ), jak i w obszernym juz orzecznictwie sadow administracyjnych (por.: Wyrok Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Gdansku z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Gd 446/14, <w:> Lex Sigma on-line nr 1484928; Wyrok Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Op 295/14, <w:> Lex Sigma on-line nr 1487861; Wyrok Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Lodzi z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Ld 249/2014 <w:> Lexis.pl nr 8390018; Wyrok Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Gdansku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1602/2013 <w:> Lexis.pl nr 8295666; Wyrok Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Gdansku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I SA/Gd 626/2013 <w:> Lexis.pl nr 8034911; Wyrok Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Lodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Ld 122/2013 <w:> Lexis.pl nr: 5894673; Wyrok Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Po 50/2013 <w:> Lexis.pl nr: 5894671; Wyrok Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Po 896/2012 <w:> Lexis.pl nr: 5894672; Wyrok Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego we Wroclawiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. I SA/Wr 1144/2012 <w:> Lexis.pl nr: 5894670, Wyrok Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. I SA/Po 301/2012 <w:> Lexis.pl nr: 5143789).

W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszlego jest nieprawidlowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osob fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, z wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mogl byc uznany za koszt uzyskania przychodow powinien, w mysl powolanego przepisu, spelniac lacznie nastepujace warunki:

  • pozostawac w zwiazku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub zrodlem przychodu i byc poniesiony w celu osiagniecia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodu,
  • nie znajdowac sie na liscie kosztow nieuznawanych za koszty uzyskania przychodow, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych,
  • byc wlasciwie udokumentowany.

W przypadku zrodla przychodow jakim jest pozarolnicza dzialalnosc gospodarcza nalezy przyjac, iz kosztami uzyskania przychodow sa wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zwiazane z prowadzona dzialalnoscia gospodarcza, ktorych celem jest osiagniecie przychodow, zabezpieczenie lub zachowanie zrodla przychodow.

Przy czym, zwiazek przyczynowy pomiedzy poniesieniem wydatku, a osiagnieciem przychodu, badz zachowaniem lub zabezpieczeniem jego zrodla, nalezy oceniac indywidualnie w stosunku do kazdego wydatku. Z oceny tego zwiazku powinno wynikac, ze poniesiony wydatek obiektywnie moze przyczynic sie do osiagniecia przychodu, badz sluzyc zachowaniu lub zabezpieczeniu zrodla przychodow.

Koszty poniesione na zachowanie zrodla przychodu to koszty, ktore poniesione zostaly, aby przychody z danego zrodla przychodow w dalszym ciagu uzyskiwano oraz, aby takie zrodlo w ogole dalej istnialo. Natomiast za koszty sluzace zabezpieczeniu zrodla przychodow nalezy uznac koszty poniesione na ochrone istniejacego zrodla przychodow, w sposob, gwarantujacy bezpieczne funkcjonowanie tego zrodla. Istota tego rodzaju kosztow jest wiec ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty zrodla przychodu w przyszlosci.

Ustawodawca, poslugujac sie zwrotem ?koszty poniesione w celu osiagniecia przychodu? przypisuje temu okresleniu ceche swiadomego, zamierzonego, przemyslanego i logicznego dzialania podatnika przyporzadkowanego osiagnieciu przychodow, a nie odwoluje sie do skutku bedacego nastepstwem okreslonego dzialania. Wykladnia jezykowa uzytego przez ustawodawce pojecia „koszty poniesione w celu osiagniecia przychodu” oznacza, ze podatnik ma mozliwosc odliczenia dla celow podatkowych wszelkich wydatkow pod tym wszakze warunkiem, ze wykaze, ze poniosl okreslony wydatek, ktory ma zwiazek z prowadzona dzialalnoscia gospodarcza, a jego poniesienie mialo lub moglo miec wplyw na wielkosc osiagnietego przychodu. Zaleznosc miedzy poniesionymi w danym czasie kosztami, a mozliwoscia uzyskania w przyszlosci z tego tytulu przychodu trzeba zatem rozpatrywac na podstawie adekwatnego zwiazku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu okreslonych wydatkow poczynionych przez podatnika do kosztow podatkowych nalezy jednoczesnie brac pod uwage przeznaczenie wydatku (jego celowosc), jak tez potencjalna mozliwosc przyczynienia sie wydatku do osiagniecia przychodu podatnika.

Nalezy przy tym podkreslic, iz obowiazek jednoznacznego wykazania zwiazku przyczynowo- skutkowego pomiedzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z dzialalnosci, zachowaniem albo zabezpieczeniem zrodla tego przychodu ? kazdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostaly ujete w katalogu wydatkow nieuznawanych za koszt uzyskania przychodow, zawartym w tresci art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczajacej przeslanki do zaliczenia poniesionych wydatkow do kosztow uzyskania przychodow. Jak juz wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest rowniez zaistnienie zwiazku przyczynowego miedzy poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiagniecie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie zrodla przychodow.

Ze zlozonego wniosku wynika, ze Wnioskodawczyni jest radca prawnym. W listopadzie 2014 r. zamierza rozpoczac wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach jednoosobowej kancelarii radcy prawnego, a tym samym rozpoczac prowadzenie pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej, ktorej przedmiotem bedzie dzialalnosc prawnicza (sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Dzialalnosci pod numerem 69.102. obejmujacym m. in. dzialalnosc zawodowa radcow prawnych). W celu zdobycia uprawnien do wykonywania zawodu radcy prawnego Wnioskodawczyni odbyla w latach 2011-2013 aplikacje radcowska w Okregowej Izbie Radcow Prawnych, a nastepnie w marcu 2014 r. zdala panstwowy egzamin radcowski. Uchwala Rady Okregowej Izby Radcow Prawnych z dnia 13 maja 2014 r. wnioskodawczyni zostala wpisana na liste radcow prawnych. W dniu 4 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni zlozyla z kolei slubowanie radcowskie, uzyskujac tym samym prawo wykonywania zawodu radcy prawnego.

Poczawszy od wpisu Wnioskodawczyni na liste aplikantow radcowskich Uchwala Rady Okregowej Izby Radcow Prawnych z dnia 28 pazdziernika 2010 r., a zarazem przed planowana data rozpoczecia prowadzenia dzialalnosci gospodarczej, wnioskodawczyni poczynila z wlasnych srodkow udokumentowane, objete niniejszym wnioskiem wydatki w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu radcy prawnego:

  • skladki czlonkowskie z tytulu czlonkostwa w samorzadzie radcow prawnych (za kolejne miesiace od pazdziernika 2010 r. do czerwca 2014 r.),
  • oplaty roczne za kolejne lata aplikacji radcowskiej (2011-2013),
  • oplate za egzamin radcowski,
  • oplate za wpis na liste radcow prawnych wraz z oplata manipulacyjna za postepowanie w przedmiocie wpisu.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni obowiazek poniesienia wyzej wskazanych wydatkow wynikal z aktu prawa powszechnie obowiazujacego, to jest z ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych oraz znajdowal swa konkretyzacje w przepisach prawa korporacyjnego oraz w aktach wykonawczych do ustawy o radcach prawnych.

Analizujac celowosc poniesionych przez Wnioskodawczynie wydatkow wskazac nalezy, ze:

  • ?oplaty roczne za kolejne lata aplikacji radcowskiej (2011-2013)? stanowily zaplate za uczestnictwo w zajeciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,
  • ?skladki czlonkowskie z tytulu uczestnictwa w samorzadzie radcow prawnych? (za kolejne miesiace od pazdziernika 2010 r. do czerwca 2014 r); byly nierozerwalnie zwiazane z prawem i mozliwoscia przynaleznosci do samorzadu radcowskiego ze statusem aplikanta radcowskiego,
  • ?oplata za egzamin radcowski? pozwalala na przystapienie do egzaminu koncowego i uzyskanie tytulu radcy prawnego,
  • ?oplata za wpis na liste radcow prawnych wraz z oplata manipulacyjna za postepowanie w przedmiocie wpisu? co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesadza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej.

Odnoszac do zdarzenia przyszlego zaprezentowana uprzednio wykladnie przepisow ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych stwierdzic nalezy, ze przy kwalifikowaniu do kosztow podatkowych poczynionych przez Wnioskodawczynie wydatkow na aplikacje radcowska nalezy brac po uwage przeznaczenie wydatkow na aplikacje (ich celowosc), jak tez potencjalna mozliwosc przyczynienia sie tych wydatkow do osiagniecia przychodu Wnioskodawczyni. Na etapie finansowania aplikacji, celowosc wydatku w zaden sposob nie odnosi sie do dzialalnosci gospodarczej podjetej dopiero po ukonczeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikacje bylo niewatpliwie zdobycie wiedzy i umiejetnosci oraz nalezyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnien umozliwilo otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodow z tego zrodla, jednakze nie sposob zgodzic sie by wydatek z tytulu wpisu, oplat za egzamin, oplat rocznych lub skladek czlonkowskich spelnial kryterium celowosci, o ktorym mowa w art. 22 ust. 1

W opisie zdarzenia przyszlego Wnioskodawczyni nie wykazala, by wydatki poniesione przed rozpoczeciem dzialalnosci gospodarczej mialy na celu uzyskiwanie przychodow z dzialalnosci gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie zrodla przychodu jakim jest pozarolnicza dzialalnosc gospodarcza. Przede wszystkim zrodlo takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istnialo.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynie nalezy zaliczyc do wydatkow o charakterze osobistym, zwiazanych z podnoszeniem ogolnego poziomu wiedzy prawniczej (dzialalnosc gospodarcza w zakresie uslug prawniczych mozna rowniez prowadzic nie posiadajac tytulu radcy prawnego). Ponadto nalezy zauwazyc, ze elementy edukacyjne aplikacji, moga byc wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, swiadcza bowiem o podniesieniu poziomu wyksztalcenia prawniczego w ogolnosci, rzutuja na zwiekszenie atrakcyjnosci osoby z wyksztalceniem wyzszym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zawod radcy prawnego mozna jednak wykonywac w roznych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spolce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej dzialalnosci gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie musza wiec byc wykorzystywane wylacznie w procesie swiadczenia uslug w ramach kancelarii radcy prawnego. Taka sytuacja bedzie wystepowala rowniez u Wnioskodawczyni, niezaleznie od prowadzenia dzialalnosci gospodarczej, Wnioskodawczyni moze pozostawac z niektorymi klientami np. w stosunku pracy.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest zwiazek przyczynowy pomiedzy wydatkiem a przychodem z konkretnego zrodla przychodow. Aby istnial zwiazek przyczynowy ponoszone wydatki winny miec ceche przemyslanego logicznego dzialania podatnika zwiazanego z dzialalnoscia gospodarcza podporzadkowanego osiagnieciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawczyni ponosila w latach wczesniejszych, przed rozpoczeciem prowadzenia dzialalnosci gospodarczej, to nie mozna uznac, ze wydatki te poniosla w celu zachowania lub zabezpieczenia zrodla przychodow (ktore jeszcze nie istnialo). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczynialy sie do osiagania przychodow z dzialalnosci gospodarczej.

Konkludujac, odbycie aplikacji jest etapem przygotowujacym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakze samo przystapienie do egzaminu na aplikacje jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawod radcy prawnego bedzie wykonywany a jest wymogiem niezbednym do uzyskania uprawnien do wykonywania tego zawodu.

Podkreslic nalezy zatem, ze skoro wydatki zostaly poniesione przed rozpoczeciem prowadzenia dzialalnosci gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem bylo uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczecia, to brak jest zwiazku pomiedzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z dzialalnosci gospodarczej.

W zlozonym wniosku Wnioskodawczyni nie wykazala by wydatki zwiazane z aplikacja radcowska byly ponoszone w celu uzyskania przychodu z dzialalnosci gospodarczej. Jak juz wskazano, dzialalnosc gospodarcza w zakresie uslug prawniczych mozna rowniez prowadzic nie posiadajac tytulu zawodowego radcy prawnego, zas sama aplikacja zadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji wydatkow, o ktorych mowa we wniosku tj. oplat rocznych za kolejne lata aplikacji radcowskiej, skladek czlonkowskich z tytulu czlonkostwa w samorzadzie radcowskim, oplaty za egzamin radcowski, oplaty za wpis na liste radcow prawnych wraz z oplata manipulacyjna za postepowanie w przedmiocie wpisu nie mozna uznac za koszty uzyskania przychodow z dzialalnosci gospodarczej.

Koncowo ? odnoszac sie do powolanych przez Wnioskodawczynie interpretacji organow podatkowych oraz przywolanych wyrokow Wojewodzkich Sadow Administracyjnych oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego ? wskazac nalezy, iz orzeczenia te dotycza tylko konkretnych spraw podatnikow osadzonych w okreslonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygniecia w nich zawarte sa wiazace. Natomiast organy podatkowe mimo, ze w ocenie indywidualnych spraw podatnikow posilkuja sie wydanymi rozstrzygnieciami sadow i innych organow podatkowych, to nie maja mozliwosci zastosowania ich wprost, z tego powodu, iz nie stanowia materialnego prawa podatkowego.

Ponadto orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite ? stanowisko wyrazone przez organ w interpretacji znajduje rowniez potwierdzenie w orzeczeniach sadow administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Ke 379/13), (wyrok WSA w Lodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ld 1028/13), (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 359/14, a dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 465/14).

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromlynska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu - do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z pozn. zm). Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy).

Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Sw. Jakuba 20, 87-100 Torun.